Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25-06-2018 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.105.2018.4.GG

Czy pokrywanie kosztów relokacyjnych (kosztów przeprowadzki) oraz przyznanie pracownikowi (oddelegowanemu w ramach przeniesienia służbowego z Polski do pracy w innym kraju lub przeniesionego do Polski z innego kraju i zatrudnionego na podstawie polskiej umowy o pracę) zasiłku na zagospodarowanie (ryczałtu na pokrycie dodatkowych kosztów) będzie korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego pokrywanych pracownikowi kosztów relokacyjnych i kosztów zasiłku na zagospodarowanie.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT 2-3.4011.105.2018.1.GG, (doręczonym w dniu 24 kwietnia 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) uzupełnił ww. wniosek (pismo zostało nadane w dniu 30 kwietnia 2018 r.) oraz wniósł dodatkową opłatę w wysokości 80 zł.

Z uwagi na nieuzupełnienie wniosku stosownie do wezwania z dnia 19 kwietnia 2018 r. Organ podatkowy pismem z dnia 30 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.105.2018.2.GG, (doręczonym w dniu 5 czerwca 2018 r.) ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) ponownie uzupełnił ww. wniosek (pismo zostało nadane w dniu 11 czerwca 2018 r.) oraz wniósł dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca E Sp. z o.o. (dalej: E , Spółka polska lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie doradztwa w dziedzinie czystości i higieny dla klientów instytucjonalnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zatrudnia pracowników (na podstawie umowy o pracę), w tym również cudzoziemców, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w szczególności określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich oddelegowaniem do pracy w ramach współpracy podmiotów z grupy E .

Zasady związane z przyznawaniem świadczeń dla pracowników regulują zapisy zawarte w wewnętrznych dokumentach Spółki, w tym w liście oddelegowania/liście transferowym (stanowiącym aneks do umowy o pracę pracownika mobilnego). Aneks ten zawiera postanowienia każdorazowo określające warunki i świadczenia związane z oddelegowaniem, uzgodnione pomiędzy pracownikiem oddelegowanym, a pracodawcą (przykładowo, dokumentem takim jest International Permanent Transfer Letter). W związku z potrzebami biznesowymi grupy E , istnieje konieczność międzynarodowej migracji wykwalifikowanych pracowników pomiędzy spółkami z grupy. W związku z tym pracownicy otrzymują polecenia przeniesienia służbowego do innego kraju na podstawie globalnej polityki obowiązującej w grupie E . Spółka polska, która uczestniczy w tym procesie i wysyła pracowników za granicę oraz przyjmuje pracowników z grupy E w Polsce ponosi koszty związane z przeniesieniem służbowym lub zapewnia świadczenia mające na celu pokrycie takich kosztów poniesionych przez pracownika. Pokrycie kosztów oraz zapewnienie świadczeń przez Spółkę polską są stricte związane z przeniesieniem służbowym pracownika z Polski do innego kraju bądź z innego kraju do Polski.

Koszty przeprowadzki pokrywane bezpośrednio przez Spółkę (tzw. Koszty relokacyjne) są związane z zapłatą firmie relokacyjnej kosztów w związku z przeprowadzką pracownika, bądź występują w postaci zwrotu na rzecz pracownika kosztów poniesionych przez niego bezpośrednio. Zgodnie z polityką globalną obowiązującą w grupie E , koszty relokacyjne obejmują m.in.:

• destination services – w ramach tego świadczenia Spółka zapewnia pracownikowi pomoc firmy specjalizującej się w organizowaniu transgranicznych przeprowadzek;

• relocation travel – Spółka pokrywa koszty przelotu (klasa ekonomiczna) pracownika i jego rodziny do lub z kraju oddelegowania pracownika;

• shipment of household goods – Spółka pokrywa koszty transportu rzeczy osobistego użytku oraz niezbędnego sprzętu gospodarstwa domowego do kraju przeznaczenia (m.in. koszty pakowania, odbioru, dokumentacji, transportu, ubezpieczenia), do określonego limitu i z uwzględnieniem wyjątków, wskazanych każdorazowo w liście oddelegowania;

• pet shipping via air – Spółka pokrywa koszty transportu lotniczego zwierząt domowych.

Ponadto, poza pokryciem lub zwrotem ww. kosztów relokacyjnych Spółka wypłaca kwoty zasiłku na zagospodarowanie (ang. Relocation Allowance). W ramach tej wypłaty, zgodnie z globalną umową obowiązującą w grupie E , Spółka polska zapewnia pracownikowi zatrudnionemu w Polsce świadczenie pieniężne na potrzeby pokrycia dodatkowych wydatków związanych z przeprowadzką do innego kraju bądź przyjazdem do Polski w ramach transferów w grupie E .

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że: wskazane w treści wniosku sformułowania „pracownik mobilny”, „pracownik delegowany” i „pracownik oddelegowany” używane są przez Wnioskodawcę synonimicznie (są ze sobą tożsame).

W konsekwencji Wnioskodawca we wniosku wskazał, że pokrycie kosztów związanych z relokacją pracowników oraz przyznanie pracownikom zasiłku na zagospodarowanie otrzymuje jedna, tożsama grupa pracowników, tj. pracownicy zatrudnieni na podstawie polskiej umowy o pracę, którzy albo wykonują pracę w innym kraju na podstawie listu oddelegowania oraz aneksu do zawartej umowy o pracę (pracownicy oddelegowani z Polski do pracy zagranicą), albo przyjechali z zagranicy w celu wykonywania pracy w Polsce i są zatrudnieni na podstawie polskiej umowy o pracę.

W liście oddelegowania (stanowiącym aneks do umowy o pracę) jest wskazane stałe, skonkretyzowane miejsce świadczenia pracy. Z reguły jest to miejscowość siedziby Spółki, do której pracownik zostaje oddelegowany do wykonywania pracy z Polski zagranicę. W przypadku pracowników którzy przyjeżdżają do Polski, zawierają oni polskie umowy o pracę z Wnioskodawcą w których również wskazane jest stałe miejsce wykonywania pracy przez tych pracowników w Polsce (zazwyczaj siedziba Spółki).

Ponadto poinformował, że okres oddelegowania poszczególnego pracownika jest zróżnicowany w zależności od potrzeby biznesowej Wnioskodawcy.

Koszty relokacyjne oraz przyznawany zasiłek na zagospodarowanie, pokrywane przez Wnioskodawcę nie przekraczają 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe pracownika.

Wnioskodawca może ponosić koszty przeprowadzki oraz przyznawać zasiłek na zagospodarowanie zarówno pracownikom relokowanym z Polski do innego kraju (na podstawie listu oddelegowania) oraz pracownikom relokowanym z innego kraju do Polski (którzy mają zapewnione świadczenia relokacyjne będąc zatrudnionymi na podstawie polskiej umowy o pracę).

W przypadku pracowników oddelegowanych z Polski do innego kraju Wnioskodawca nadal pozostaje pracodawcą oddelegowanego pracownika. Natomiast w przypadku osób relokowanych z innego kraju do Polski, Wnioskodawca staje się faktycznym pracodawcą relokowanego pracownika na podstawie zawartej polskiej umowy o pracę (z datą wskazaną w podpisywanej umowie).

W ponownym uzupełnieniu wniosku wskazał, że w przypadku pracowników pozostających zatrudnionymi na polskiej umowie o pracę, oddelegowanych do pracy za granicą, koszty relokacyjne oraz zasiłek na zagospodarowanie pokrywane są przez polską spółkę i nie są one refakturowane na spółkę zagraniczną. W przypadku pracowników relokowanych z zagranicy, i zawierających polskie umowy o pracę, tj. będących zatrudnionymi na polskiej umowie o pracę przez polską spółkę, koszty relokacyjne nieprzekraczające kwoty 10 000 USD pokrywane są przez polską spółkę, natomiast koszty relokacyjne przekraczające ww. kwotę pokrywane są co do zasady przez polską spółkę, ale w zależności od potrzeby biznesowej, mogą być później refakturowane na odpowiednią spółkę zagraniczną z grupy E.

Wnioskodawca dodał, że zawiera z pracownikami relokowanymi z zagranicy do pracy w Polsce umowę o pracę (w oparciu o polskie przepisy Kodeksu pracy) na czas nieokreślony.

Wnioskodawca będzie ponosił koszty przeprowadzki oraz przyznawał zasiłek na zagospodarowanie zarówno pracownikom oddelegowanym z Polski do pracy za granicą (pozostających zatrudnionymi w polskiej Spółce i wyjeżdżających do pracy zagranicę na podstawie aneksu do polskiej umowy o pracę, tzw. listu oddelegowania), jak też pracownikom relokowanym do pracy w Polsce, zatrudnionym na podstawie polskiej umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony z Wnioskodawcą.

Ponadto poinformował, że okres oddelegowania poszczególnego pracownika jest zróżnicowany w zależności od potrzeby biznesowej Wnioskodawcy. Pracownicy oddelegowywani są z Polski do pracy za granicą przeważnie na okres nieprzekraczający 6 miesięcy, przy czym czas oddelegowania konkretyzowany jest każdorazowo w liście oddelegowania, stanowiącym aneks do umowy o pracę. Wnioskodawca nie wyklucza również okresu przekraczającego 6 miesięcy, przy czym takie oddelegowania stanowić będą mniejszość ogółu oddelegowań. Pracownicy relokowani z zagranicy do Polski, są zatrudniani przez Wnioskodawcę na podstawie polskiej umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony, toteż w ich przypadku niemożliwe jest określenie okresu świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy.

Według Wnioskodawcy pojęcia „pracownik mobilny”, „pracownik oddelegowany” i „pracownik delegowany” mają różny zakres semantyczny, to na potrzeby wniosku zostały użyte jako synonimy i należy je rozumieć jako „pracownik pozostający na polskiej umowie o pracę zawartej z Wnioskodawcą, oddelegowany do pracy za granicą na podstawie listu oddelegowania; bądź pracownik relokowany z zagranicy, zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie polskiej umowy o pracę”. W każdym z przypadków, chodzi o sytuację kiedy pracownik jest zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy pokrywanie kosztów relokacyjnych (kosztów przeprowadzki) zarówno z Polski do innego kraju, jak i z innego kraju do Polski oraz przyznanie przez Wnioskodawcę pracownikowi (oddelegowanemu w ramach przeniesienia służbowego z Polski do pracy w innym kraju lub przeniesionego do Polski z innego kraju i zatrudnionego na podstawie polskiej umowy o pracę) zasiłku na zagospodarowanie (ryczałtu na pokrycie dodatkowych kosztów), które to koszty i zasiłek są następnie refakturowane na zagraniczną spółkę Grupy Kapitałowej (w ujęciu globalnym) Wnioskodawcy, będzie korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka polska (członek grupy kapitałowej), jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę z tego tytułu na podatek dochodowy od osób fizycznych we właściwym terminie organowi podatkowemu?
2. Czy pokrywanie kosztów relokacyjnych (kosztów przeprowadzki) zarówno z Polski do innego kraju, jak i z innego kraju do Polski oraz przyznanie przez Wnioskodawcę pracownikowi (oddelegowanemu w ramach przeniesienia służbowego z Polski do pracy w innym kraju lub przeniesionego do Polski z innego kraju i zatrudnionego na podstawie polskiej umowy o pracę) zasiłku na zagospodarowanie (ryczałtu na pokrycie dodatkowych kosztów), będzie korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka polska, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę z tego tytułu na podatek dochodowy od osób fizycznych we właściwym terminie organowi podatkowemu?
3. Czy w sytuacji, kiedy Grupa Kapitałowa (w rozumieniu globalnym) pokrywa koszty relokacyjne (koszty przeprowadzki) pracownika delegowanego zarówno z Polski do innego kraju, jak i z innego kraju do Polski oraz przyznaje pracownikowi (oddelegowanemu w ramach przeniesienia służbowego z Polski do pracy w innym kraju lub przeniesionego do Polski z innego kraju i zatrudnionego na podstawie polskiej umowy o pracę) zasiłek na zagospodarowanie (ryczałtu na pokrycie dodatkowych kosztów), a następnie kosztem zapewnionych świadczeń obciąża Spółkę polską (wystawia fakturę za pokryte za ww. pracowników koszty związane z przeprowadzką) to czy takie świadczenia będą korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka polska, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę z tego tytułu na podatek dochodowy od osób fizycznych we właściwym terminie organowi podatkowemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrywanie kosztów relokacji oraz przyznanie pracownikowi ryczałtu na zagospodarowanie na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką, ale przychód ten korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: pdof) (w zakresie kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym), do wysokości 200% wynagrodzenia pracownika należnego za miesiąc, w którym nastąpi przeniesienie.

W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i wpłacać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy pdof, opodatkowaniu pdof podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy pdof, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy pdof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy pdof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy pdof, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Z treści wskazanego przepisu wynika, że powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1. wskazane w przepisie kwoty otrzymują osoby będące pracownikami,
2. kwoty te stanowić będą zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się,
3. są one przyznawane w związku z przeniesieniem służbowym.

W odniesieniu do punktu pierwszego, należy odnieść się do definicji pojęcia pracownika z art. 2 Kodeksu pracy, który stanowi, że „pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę”. Co podkreślił K.W. Baran w komentarzu do kodeksu pracy „Artykuł 2 Kodeksu pracy formułuje materialnoprawną definicję pracownika dla całego systemu polskiego prawa pracy, ma ona charakter uniwersalny, ponieważ odnosi się zarówno do indywidualnego, jak i zbiorowego prawa pracy” (K.W. Baran, Kodeks pracy Komentarz, Lex, 2012). Zatem, z literalnego brzmienia przepisu w żadnym razie nie można wywodzić, że przepis ten odnosi się tylko do osób mających status urzędników, funkcjonariuszy czy pracowników służb wojskowych. W związku z powyższym należy uznać, że warunek pierwszy w przedstawionym stanie faktycznym został spełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że warunek drugi także jest spełniony. Kwoty świadczeń są przyznawane w celu pokrycia dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem się pracowników w celu wykonywania pracy za granicą/w Polsce. Cel pokrycia kosztów relokacyjnych/wypłaty „relocation allowance” jest tożsamy z celem wypłaty zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w rozumieniu analizowanego artykułu.

Co do trzeciego warunku, należy zauważyć, że ustawa pdof nie zawiera definicji przeniesienia służbowego. Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy pdof wynika, że odnosi się on do sytuacji zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika. W szczególności, pojęcie „przeniesienie służbowe” nie odwołuje się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego, dlatego też zdaniem Spółki zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy pdof należy uznać za obowiązujące również dla pracowników zatrudnionych na podstawie Kodeksu pracy i stosunków pracy tam też zdefiniowanych.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „służbowe” należy odnieść do definicji tego słowa wynikającej ze słownika języka polskiego, zgodnie, z którym pojęcie „służbowy” należy rozumieć, jako: „dotyczący pracy w jakiejś instytucji, należny komuś z tytułu pracy”. Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawodawca w kilku miejscach ustawy pdof posługuje się terminem „służbowy”, za każdym razem, w sposób dorozumiany, odwołując się do sytuacji, kiedy dane świadczenie należne jest w związku z pozostawaniem z danym podmiotem w stosunku pracy (a nie wyłącznie w stosunku służby). Przykładowo – w takim kontekście w art. 12 ust. 2a ustawy pdof używane jest sformułowanie „samochód służbowy” czy też w art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. a) pojawia się termin „podróż służbowa”. Gdyby uznać, posługując się wykładnią zawężającą, że pojęcie „przeniesienie służbowe” dotyczy wyłącznie stosunku służby, należałoby per analogia uznać, że regulacje dotyczące zwolnienia z opodatkowania należności za czas podróży służbowej pracownika dotyczą tylko wyjazdów realizowanych w celu wykonania zadania zleconego przez pracodawcę, z którym pracownik pozostaje w stosunku służby. Podobnie regulacje dotyczące ustalania wysokości przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych znajdowałyby zastosowanie wyłącznie do osób pozostających z pracodawcą w stosunku służby. Taka interpretacja byłaby niezgodna z istotą tych przepisów oraz sprzeczna z celem ustawy pdof i aktualną praktyką organów skarbowych (w stosunku do powyższych przepisów nie kwestionuje się, że dotyczą one wszystkich pracowników).

Mając na uwadze powyższe, wobec braku definicji terminu „służbowy” w przepisach ustawy pdof uznać należy, że ustawodawca używając tego pojęcia w różnych miejscach ustawy pdof za każdym razem interpretuje ten termin w taki sam sposób, tj. jako dotyczący pracy w jakiejś instytucji, należny w związku ze stosunkiem pracy, tak też należy interpretować pojęcie „przeniesienie służbowe” – jako związane ze zmianą miejsca wykonywania pracy przez osobę związaną z danym podmiotem stosunkiem pracy.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że zgodnie z zasadami wykładni gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich pracowników), wskazałby to wyraźnie w przepisie. W związku z brakiem takiego uszczegółowienia, analizowane zwolnienie powinno mieć zastosowanie do wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w przepisie.

Trafnym, zdaniem Wnioskodawcy, wydaje się również pogląd wyrażony przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lex, 2015), że przymiotnik „służbowy”, określający rodzaj „przeniesienia”, należy rozumieć przede wszystkim w określeniu potocznym jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”. Podległość, o której mowa, jest jedną z zasadniczych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowym przeniesieniem” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Podobnie „służbową” jest podróż odbywana przez pracownika (pozostającego w stosunku pracy) na polecenie pracodawcy.

Ponadto S. Dąbrowski i M. Płoszyńska w glosie do wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r. „ I SA/Ka 2247/99 (publikowano: Rzeczpospolita PCD 2001/10/9, www.sip.lex.pl) wskazują, że użyte w przepisach updof oraz usus pojęcie »przeniesienie służbowe« miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof należy więc uznać za obowiązujące również dla pracowników zatrudnionych na podstawie k.p.”

Ponadto należy zauważyć, że przepisy art. 21 ust. 1 ustawy pdof zawierają również postanowienia zwalniające przedmiotowo z opodatkowania (bądź wyłączające ze zwolnienia) przychody otrzymywane przez osoby pozostające w stosunku służbowym (tj. np. niezwolnione z opodatkowania są odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia otrzymane przez funkcjonariuszy pozostających w stosunku służbowym – art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy pdof; czy też wolne od opodatkowania są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy pdof. Wskazane przepisy mówią wprost o osobach pozostających w stosunku służbowym. Tymczasem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy pdof, w literalnym brzmieniu odnosi się do pracowników przeniesionych służbowo, a więc nie mówi wprost o funkcjonariuszach pozostających w stosunku służbowym czy też osobach pozostających w stosunku służbowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że analizowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy uznać za obowiązujące dla każdego pracownika, który jest przeniesiony służbowo, czyli również dla pracowników, którym pracodawca wypłaca zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z wyjazdem za granicę/przyjazdem do Polski w ramach oddelegowania/transferu. Konsekwentnie, warunek trzeci analizowanego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy jest również spełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione przez Niego stanowisko znajdowało również potwierdzenie w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach m.in.:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r. (0112-KDIL3-1.4011.243.2017.1.AMN),

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. (0113-KDIPT2-3.4011.168.2017.1.IS),

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r. (0112-KDIL3-1.4011.2.2017.1.KF),

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2016 r. (IBPB-2-2/4511-734/16-1/KRB),

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. (IPPB4/4511-299/16-2/PP),

• zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji z dnia 13 stycznia 2016 r. (DD3.8222.2.181.2015.0BQ).

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że wartość świadczeń w postaci bezpośredniego pokrycia przez Spółkę kosztów przeniesienia do pracy w innym kraju (lub zwrotu pracownikowi kosztów przez niego poniesionych w związku z przeniesieniem) oraz wartość kwot wypłaconego pracownikowi jednorazowo zasiłku na zagospodarowanie związanego z przeniesieniem i zagospodarowaniem w czasie jego oddelegowania do pracy w Polsce lub za granicę, nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania. Przychód po stronie pracownika, należałoby zwolnić przedmiotowo z zapłaty pdof na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy pdof, do wysokości wskazanej w przepisie. W rezultacie Wnioskodawca nie ma (i nie będzie miał) obowiązku naliczania, pobierania i wpłacenia podatku w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że pokrywanie kosztów relokacyjnych (kosztów przeprowadzki) zarówno z Polski do innego kraju, jak i z innego kraju do Polski oraz przyznanie przez Grupę Kapitałową (w ujęciu globalnym) Spółki pracownikowi (oddelegowanemu w ramach przeniesienia służbowego z Polski do pracy w innym kraju lub przeniesionego do Polski z innego kraju i zatrudnionego na podstawie polskiej umowy o pracę) zasiłku na zagospodarowanie (ryczałtu na pokrycie dodatkowych kosztów) stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką, ale przychód ten korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy pdof, (w zakresie kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym) do wysokości 200% wynagrodzenia pracownika należnego za miesiąc, w którym nastąpi przeniesienie. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i wpłacać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ponownym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że pokrywanie kosztów relokacyjnych (kosztów przeprowadzki) zarówno z Polski do innego kraju, jak i z innego kraju do Polski oraz przyznanie przez Wnioskodawcę pracownikowi (oddelegowanemu w ramach przeniesienia służbowego z Polski do pracy w innym kraju lub przeniesionego do Polski z innego kraju i zatrudnionego na podstawie polskiej umowy o pracę) zasiłku na zagospodarowanie (ryczałtu na pokrycie dodatkowych kosztów), które to koszty i zasiłek są następnie refakturowane na zagraniczną spółkę Grupy Kapitałowej (w ujęciu globalnym) Wnioskodawcy, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką, ale przychód ten korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy pdof, (w zakresie kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym) do wysokości 200% wynagrodzenia pracownika należnego za miesiąc, w którym nastąpi przeniesienie. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i wpłacać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pokrywanie kosztów relokacyjnych (kosztów przeprowadzki) zarówno z Polski do innego kraju, jak i z innego kraju do Polski oraz przyznanie przez Spółkę polską pracownikowi (oddelegowanemu w ramach przeniesienia służbowego z Polski do pracy w innym kraju lub przeniesionego do Polski z innego kraju i zatrudnionego na podstawie polskiej umowy o pracę) zasiłku na zagospodarowanie (ryczałtu na pokrycie dodatkowych kosztów) stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką, ale przychód ten korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy pdof, (w zakresie kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym) do wysokości 200% wynagrodzenia pracownika należnego za miesiąc, w którym nastąpi przeniesienie. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i wpłacać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego pokrywanych przez Wnioskodawcę i Grupę Kapitałową pracownikowi oddelegowanemu:

• kosztów relokacyjnych (kosztów przeprowadzki) – jest nieprawidłowe,

• kosztów zasiłku na zagospodarowanie (ryczałtu na pokrycie dodatkowych kosztów) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

1. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych. Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższy przepis wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 4a powyższej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji posiadającą tu nieograniczony obowiązek podatkowy.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie doradztwa w dziedzinie czystości i higieny dla klientów instytucjonalnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zatrudnia pracowników (na podstawie umowy o pracę), w tym również cudzoziemców, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w szczególności określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich oddelegowaniem do pracy w ramach współpracy podmiotów z grupy. Zasady związane z przyznawaniem świadczeń dla pracowników regulują zapisy zawarte w wewnętrznych dokumentach Spółki, w tym w liście oddelegowania/liście transferowym (stanowiącym aneks do umowy o pracę pracownika mobilnego). Aneks ten zawiera postanowienia każdorazowo określające warunki i świadczenia związane z oddelegowaniem, uzgodnione pomiędzy pracownikiem oddelegowanym, a pracodawcą (przykładowo, dokumentem takim jest International Permanent Transfer Letter). W związku z potrzebami biznesowymi grupy, istnieje konieczność międzynarodowej migracji wykwalifikowanych pracowników pomiędzy spółkami z grupy. W związku z tym pracownicy otrzymują polecenia przeniesienia służbowego do innego kraju na podstawie globalnej polityki obowiązującej w grupie. Spółka polska, która uczestniczy w tym procesie i wysyła pracowników za granicę oraz przyjmuje pracowników z grupy w Polsce ponosi koszty związane z przeniesieniem służbowym lub zapewnia świadczenia mające na celu pokrycie takich kosztów poniesionych przez pracownika. Pokrycie kosztów oraz zapewnienie świadczeń przez Spółkę polską są stricte związane z przeniesieniem służbowym pracownika z Polski do innego kraju bądź z innego kraju do Polski. Koszty przeprowadzki pokrywane bezpośrednio przez Spółkę (tzw. Koszty relokacyjne) są związane z zapłatą firmie relokacyjnej kosztów w związku z przeprowadzką pracownika, bądź występują w postaci zwrotu na rzecz pracownika kosztów poniesionych przez niego bezpośrednio. zgodnie z polityką globalną obowiązującą w grupie, koszty relokacyjne

obejmują m.in.: destination services – w ramach tego świadczenia spółka zapewnia pracownikowi pomoc firmy specjalizującej się w organizowaniu transgranicznych przeprowadzek; relocation travel – Spółka pokrywa koszty przelotu (klasa ekonomiczna) pracownika i jego rodziny do lub z kraju oddelegowania pracownika; shipment of household goods – Spółka pokrywa koszty transportu rzeczy osobistego użytku oraz niezbędnego sprzętu gospodarstwa domowego do kraju przeznaczenia (m.in. koszty pakowania, odbioru, dokumentacji, transportu, ubezpieczenia), do określonego limitu i z uwzględnieniem wyjątków, wskazanych każdorazowo w liście oddelegowania; pet shipping via air – Spółka pokrywa koszty transportu lotniczego zwierząt domowych. Ponadto, poza pokryciem lub zwrotem ww. kosztów relokacyjnych Spółka wypłaca kwoty zasiłku na zagospodarowanie (ang. Relocation Allowance). w ramach tej wypłaty, zgodnie z globalną umową obowiązującą w grupie, Spółka polska zapewnia pracownikowi zatrudnionemu w Polsce świadczenie pieniężne na potrzeby pokrycia dodatkowych wydatków związanych z przeprowadzką do innego kraju bądź przyjazdem do Polski w ramach transferów w grupie. Pokrycie kosztów związanych z relokacją pracowników oraz przyznanie pracownikom zasiłku na zagospodarowanie otrzymuje jedna, tożsama grupa pracowników, tj. pracownicy zatrudnieni na podstawie polskiej umowy o pracę, którzy albo wykonują pracę w innym kraju na podstawie listu oddelegowania oraz aneksu do zawartej umowy o pracę (pracownicy oddelegowani z Polski do pracy zagranicą), albo przyjechali z zagranicy w celu wykonywania pracy w Polsce i są zatrudnieni na podstawie polskiej umowy o pracę. W liście oddelegowania (stanowiącym aneks do umowy o pracę) jest wskazane stałe, skonkretyzowane miejsce świadczenia pracy.

Z reguły jest to miejscowość siedziby Spółki, do której pracownik zostaje oddelegowany do wykonywania pracy z Polski zagranicę. W przypadku pracowników którzy przyjeżdżają do Polski, zawierają oni polskie umowy o pracę z Wnioskodawcą w których również wskazane jest stałe miejsce wykonywania pracy przez tych pracowników w Polsce (zazwyczaj siedziba Spółki). Okres oddelegowania poszczególnego pracownika jest zróżnicowany w zależności od potrzeby biznesowej Wnioskodawcy. Koszty relokacyjne oraz przyznawany zasiłek na zagospodarowanie, pokrywane przez Wnioskodawcę nie przekraczają 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe pracownika.

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

• w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które – zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego – powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ponoszenia przez pracodawcę kosztów noclegu pracownika mobilnego. W wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta, dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nieodpłatne świadczenia w związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy przez pracownika jest zbyt daleko idące, zważywszy, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika. Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, że postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego, pracownikiem mobilnym jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Pracownikiem mobilnym nie jest natomiast osoba, która pokonuje codzienny dystans z domu do pracy i z powrotem, lub która pracuje przez 5 dni w tygodniu w innej miejscowości niż zamieszkuje jej rodzina, bądź która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodziną lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Podkreślić należy, że oddelegowanie następuje za zgodą pracownika i polega na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy, a nie na incydentalnym wykonaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Jednocześnie zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych do wykonywania pracy za granicą, czy też relokowanych do pracy w Polsce i uznać, że pokrywanie kosztów przeprowadzki pracownikowi w związku z jego oddelegowaniem bądź transferem do pracy leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnie całego kraju, regionu lub województwa.

Z tych też względów, w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – pokrywa koszty związane z przeprowadzką oddelegowanego pracownika do wykonywania pracy za granicą, czy też relokowanego do pracy w Polsce, a ponadto wypłaca zasiłek na zagospodarowanie na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w zagranicznym kraju oddelegowania w Polsce, to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku wypłat przychód pieniężny. Jednocześnie w obu przypadkach ww. świadczenia pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że pokrywanie kosztów związanych z przeprowadzką, które jest stricte związane z zapłatą firmie relokacyjnej kosztów związanych z przeprowadzką pracownika oraz transportem jego rzeczy ruchomych, służy pracownikowi, a nie pracodawcy.

Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników oddelegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, regulaminy – co do zasady – przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Tego rodzaju sytuacja występuje u Wnioskodawcy, gdyż z informacji podanych we wniosku wynika, że Spółka wysyłająca pracowników za granicę ponosi koszty związane z przeniesieniem lub zapewnia świadczenia, mające na celu pokrycie takich kosztów poniesionych przez pracownika, zgodnie z globalną polityką obowiązującą w grupie, natomiast zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników oddelegowanych regulują zapisy zawarte w liście oddelegowania (stanowiącym aneks do umowy o pracę).

Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wysyła pracowników za granicę oraz przyjmuje pracowników z grupy E. w Polsce ponosi koszty związane z przeniesieniem służbowym lub zapewnia świadczenia mające na celu pokrycie takich kosztów poniesionych przez pracownika. Pokrycie kosztów oraz zapewnienie świadczeń przez Spółkę polską są stricte związane z przeniesieniem służbowym pracownika z Polski do innego kraju bądź z innego kraju do Polski.

Podkreślenia wymaga, że informacje zawarte we wniosku nie wskazują, aby oddelegowany pracownik Wnioskodawcy – w celu realizacji obowiązków służbowych – był zmuszony do ciągłego przemieszczania w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki było bezpośrednio związane z wykonywaniem zadań służbowych. W liście oddelegowania, jak wynika z uzupełnienia wniosku, wskazane jest stałe, skonkretyzowane miejsce świadczenia pracy. Pracownicy, których Wnioskodawca oddelegowuje do pracy w ramach grupy, są więc pracownikami mobilnymi tylko z nazwy używanej przez Wnioskodawcę na określenie tej grupy osób. Natomiast to nie nazwa, lecz charakter wykonywanej pracy oparty na związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika decyduje o tym, czy dana osoba jest pracownikiem mobilnym.

Jest to tym bardziej istotne, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku pokrywania kosztów związanych z przeprowadzką oddelegowanego pracownika do wykonywania pracy za granicą, czy też relokowanego do pracy w Polsce wraz z rodziną w miejsce oddelegowania, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez oddelegowanego pracownika świadczeń określonych zgodnie z globalną polityką obowiązującą w grupie, dookreślonych indywidualnie w umowie o pracę, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Nie sposób bowiem uznać, że przyjęcie przez pracownika nowych warunków umowy o pracę polegających na wskazaniu nowego (czasowego) miejsca wykonywania pracy, nastąpiło wbrew woli pracownika. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje przeprowadzkę.

W przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę – w niniejszej sprawie konkretna miejscowość, do której pracownik zostaje oddelegowany do wykonywania pracy za granicą, czy też relokowany do pracy w Polsce – powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy. Wykonywania pracy na terenie konkretnego zagranicznego oddziału/biura spółek z grupy nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy), rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

W przypadku pokrywania przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki oddelegowanego pracownika do wykonywania pracy za granicą, czy też relokowanego do pracy w Polsce nie sposób uznać, że po stronie pracownika nie powstaje z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na Wnioskodawcy i zagranicznej spółce Grupy Kapitałowej, na którą są refakturowane ponoszone koszty, nie ciąży obowiązek ponoszenia kosztów przeprowadzki pracownika. Świadczenie to pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb. Obowiązkiem pracodawcy jest właściwe zorganizowanie pracownikowi pracy w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Nie ma on natomiast obowiązku organizowania pracownikowi życia poza czasem pracy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przewóz rzeczy ruchomych pracownika służy pracownikowi, a nie pracodawcy. Przewożone są bowiem dobra prywatne pracownika niezbędne do jego życia i funkcjonowania, a nie przedmioty nieodzowne do wykonywania pracy. W konsekwencji sfinansowanie przez pracodawcę świadczeń związanych z przeprowadzką nie jest wydatkiem dotyczącym właściwego wykonywania pracy.

Ponadto, w sytuacji gdyby pracodawca nie sfinansował przeprowadzki pracownika, koszty tego przedsięwzięcia musiałby z własnych środków pokryć pracownik. Nie można bowiem zapominać, że przeprowadzka jest konsekwencją zmiany miejsca wykonywania pracy, na którą pracownik wyraził zgodę. Tym samym, ponoszenie kosztów przeprowadzki przez pracodawcę (za pracownika) przynosi pracownikowi korzyść majątkową polegającą na zaoszczędzeniu wydatku.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom wskazane w treści wniosku świadczenia, tj. pokrycie kosztów przeprowadzki pracownika delegowanego z Polski do innego kraju, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy, zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku, urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl zaś ust. 3a art. 44 cyt. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów przeprowadzki pracownika oddelegowanego z Polski do innego kraju oraz przyjmowania pracowników z grupy E. w Polsce należało uznać za nieprawidłowe. Pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki pracowników wskazanych we wniosku nie mieści się w kategorii zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik obliczać, pobierać i wpłacić zaliczkę z tego tytułu na podatek dochodowy od osób fizycznych we właściwym terminie organowi podatkowemu na podstawie art. 31 ww. ustawy.

W odniesieniu natomiast do wypłaconego przez Wnioskodawcę pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania pracy za granicą, czy też relokowanego do pracy w Polsce, zasiłku na zagospodarowanie na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w kraju oddelegowania, wskazać należy co następuje:

Jak wynika z przytoczonego wcześniej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze stosunku pracy są również wszelkiego rodzaju dodatki do zasadniczego wynagrodzenia. Zatem wypłacony przez Wnioskodawcę pracownikowi zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania, w świetle powyższego przepisu, uznać należy za przychód oddelegowanego ze stosunku pracy.

Przy czym, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. W konsekwencji przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie do pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę.

Reasumując, pokrywanie kosztów relokacyjnych (kosztów przeprowadzki) zarówno z Polski do innego kraju, jak i z innego kraju do Polski przez Wnioskodawcę pracownikowi (oddelegowanemu w ramach przeniesienia służbowego z Polski do pracy w innym kraju lub przeniesionego do Polski z innego kraju i zatrudnionego na podstawie polskiej umowy o pracę) nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka polska (członek grupy kapitałowej), Spółka polska jako płatnik, będzie zobowiązana obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę z tego tytułu na podatek dochodowy od osób fizycznych we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem kosztów relokacyjnych (kosztów przeprowadzki) oddelegowanemu pracownikowi do wykonywania pracy za granicą, czy też relokowanego do pracy w Polsce należały uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, przyznanie pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie, którego celem jest pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w kraju oddelegowania, będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega opodatkowaniu, od której Spółka polska (członek grupy kapitałowej), Spółka polska jako płatnik – na podstawie art. 31 ww. ustawy w związku z art. 39 ust. 1 – będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem oddelegowanemu pracownikowi do wykonywania pracy za granicą, czy też relokowanego do pracy w Polsce zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Ponadto należy stwierdzić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych sprawach podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze zdarzeniem przyszłym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/