Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25-01-2018 r. – IPPB2/4160-52/13/18-9/S/MG

PIT – w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Nonqualified Stock Option przyznania opcji na akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Nonqualified Stock Option przyznania opcji na akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik jest pracownikiem spółki P. Sp. z o.o. (dalej jako P.) zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę Spółkę. Właścicielem P. jest spółka prawa holenderskiego (F. BV Sp. z o.o.), w której udziały posiada spółka Y. CV (spółka komandytowa). Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest F. Inc. (spółka akcyjna), spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks Nasdaq).

Podatnik został objęty programem przyznawania akcji, przy czym program ten uległ zmianie w 2011 r., z tego też względu poniżej opisano dwie wersje tego programu.

1. Przyznanie akcji (Restricted Stock Award).

W ramach przedmiotowego programu, F. Inc. przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom P. określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) F. Inc, przy czym przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. Inc. Należy zaznaczyć, że przedmiotowe akcje objęte są szeregiem restrykcji. Mianowicie:

1. Akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać,
2. Zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji (oznacza to, że po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech latach wszystkie akcje),
3. Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną (w tym P.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym P.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące,
4. Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika lub powodów innych, niż te wymienione w literze c) powyżej, wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz F. Inc.,
5. F. Inc. przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie określone w literze b) powyżej,
6. Pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających zabezpieczeniu, o którym mowa w literze b) powyżej (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych).

Należy przy tym zauważyć, że F. Inc. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika na przykład w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa w literze b) powyżej.

Dla przykładu, zgodnie z ww. mechanizmem akcje przyznane formalnie w 2011 r. efektywnie zostały zapisane na koncie pracownika dopiero w kwietniu 2012 r. i w lutym 2013 r.

2. Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option).

Od 2012 r. wybrani pracownicy F. Inc. oraz spółek zależnych objęci są programem opcji (Nonqualified Stock Option). W ramach tego programu wybrani pracownicy F. Inc. oraz spółek zależnych (w tym P.) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji F. o wartości 0,001 USD. Należy pamiętać, że przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. Inc. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4.25 USD. Należy zauważyć, że prawo do wykonania opcji jest warunkowe i zależy od kilku warunków:

1. Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 1/3 akcji), po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości,
2. Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania,
3. Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną (w tym P.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym P.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące,
4. Opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która otrzymała opcję (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku),
5. Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązania z winy pracownika wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają.

Podatnik jest objęty jednocześnie dwoma wspomnianymi programami.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 14.05.2013 r. Nr IPPB2/415-218/13-2/MG (data nadania 15.05.2013 r., data doręczenia 23.05.2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

Odnośnie pierwszej wersji programu (Restricted Stock Award):

1. wyjaśnienie, czy w przedmiotowym programie Wnioskodawcy przyznano w 2011 roku nieodpłatnie akcje spółki prawa amerykańskiego, czy też z uwagi na fakt, że spółka amerykańska przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje w okresie zabezpieczenia, Wnioskodawcy zostało przyznane w 2011 roku prawo do otrzymania akcji spółki prawa amerykańskiego, w wyniku realizacji którego nabędzie po upływie danego okresu zabezpieczenia akcje spółki F. Inc?
2. jeżeli Wnioskodawcy przyznano ww. prawo, to czy stanowi ono pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106,poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391),w postaci certyfikatów akcji zastrzeżonych stanowiących przyrzeczenie,
3. czy na dzień przyznania akcji Wnioskodawca wchodzi w posiadanie praw właściwych dla akcjonariusza, tj. posiada prawo do dywidendy, prawo głosu itp.)?
4. kto jest właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia?
5. z jakim dniem Wnioskodawca uzyskuje prawo do czerpania korzyści z akcji, tj. z dniem zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też z dniem, w którym akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim?
6. czy na wartość majątku spółki amerykańskiej składają się nieruchomości, jeżeli tak to organ podatkowy prosi o wyjaśnienie, czy udział wartości nieruchomości w majątku Spółki, której akcje otrzyma Wnioskodawca wynosi co najmniej 50% wartości jej majątku?

– wyjaśnienie, czy w pytaniu oznaczonym Nr 1 sformułowanie „otrzymanie akcji” oznacza moment przyznania akcji, czy też objęcia akcji, bowiem w stanowisku do zadanego pytania Wnioskodawca stwierdza, iż „w momencie objęcia akcji” po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód, a ponadto w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie posługuje się pojęciem otrzymania akcji? Zatem tut. organ prosi o wyjaśnienie tej kwestii. – doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania Nr 1 poprzez wskazanie, w którym momencie uczestnictwa w programie w opinii Wnioskodawcy powstaje przychód do opodatkowania?

Odnośnie wersji drugiej programu (Nonqualified Stock Option):

1. wyjaśnieniem, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do wykonania niezbywalnej opcji nabycia określonej ilości akcji spółki prawa amerykańskiego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
2. przedstawienia własnego stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania Nr 4 wniosku.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 24.05.2013 r. (data nadania 24maja 2013 r., data wpływu 27 maja 2013 r.), w którym wyjaśnił, że:

W zakresie Restricted Stock Award:

1. Wnioskodawca poinformował, iż w 2011 r. otrzymał jedynie informacje w formie zawiadomienia o tym, że przyznana zostanie Wnioskodawcy określona ilość akcji F. Inc. Po roku 1/3 puli tych akcji została zmaterializowana na rachunku maklerskim. Tym samym nie przyznano Wnioskodawcy prawa do otrzymania akcji.
2. Nie przyznano Wnioskodawcy prawa do otrzymania akcji. Tym samym Wnioskodawca nie otrzymał pochodnego instrumentu finansowego.
3. Na dzień zawiadomienia (zob. pkt 1) Wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku).
4. Właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest F. Inc.
5. Wnioskodawca uzyskuje prawo do czerpania korzyści z akcji z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim.
6. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy udział wartości nieruchomości w majątku F. Inc. jest niższy niż 50%.
7. Wnioskodawca doprecyzował pytanie Nr 1 wniosku oraz doprecyzował stanowisko do ponownie sformułowanego pytania Nr 1.

W zakresie Nonqualified Stock Option:

1. Wnioskodawca wyjaśnił, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu przedmiotowej opcji. Jednakże, fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia Wnioskodawcy do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących Wnioskodawcy akcji po określonej cenie. Tym samym, zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi taki instrument pochodny.
2. Wnioskodawca wyjaśnił, że stanowisko odnośnie pytania 4 zostało już zawarte we wniosku (Ad.3-Ad.5.). Wnioskodawca przytoczył skrót stanowiska odnośnie tego pytania wskazując, że szeroka argumentacja została przedstawiona we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim), o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)” powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też data, w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka PIT? Co jest podstawą opodatkowania?
2. Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?
3. Czy otrzymanie opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)” powoduje po stronie Podatnika powstanie przychodu do opodatkowania. Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka PIT?
4. Czy w momencie zrealizowania opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)” po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?
5. Czy sprzedaż akcji nabytych w drodze realizacji opcji powoduje po stronie Podatnika powstanie dochodu do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania Nr 3, 4 i 5. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 i 2 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3. Zdaniem podatnika otrzymanie opcji na akcje nie powoduje powstania po jego stronie przychodu do opodatkowania.

Ad. 4. Zdaniem podatnika w momencie zrealizowania opcji nie powstaje przychód do opodatkowania po stronie podatnika.

Zdaniem podatnika, dopiero zbycie zakupionych akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych. Zrealizowanie opcji nie powiększa majątku Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Ad. 5. Zdaniem podatnika w momencie sprzedaży akcji po jego stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, przy czym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem zaś kosztami uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie akcji (w przedmiotowym przypadku koszty wyznaczone będą przez cenę nabycia akcji).

Ad. 3 – Ad. 5.

Przekazanie Podatnikowi opcji na akcje dzięki którym uzyskuje możliwość objęcia Akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w Planie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Podatnik będzie mógł dokonać zbycia objętych w ramach Planu Akcji, będących papierami wartościowymi. Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu zaś przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przyznanych Akcji i stanowić będzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko takie zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09). Zatem należy przyjąć, iż realne przysporzenie majątkowe Podatnik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji. Sprzedaż akcji przez Podatników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku.

Dodatkowo należy wskazać, iż podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt 1435/F03/415-30/06/KSW stwierdził, iż „przyznanie opcji jak i realizacja praw z opcji na akcje nie stanowi przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zawarcia umowy opcji między Spółką a stroną nie dochodzi do żadnych przesunięć majątkowych. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu po którejkolwiek ze stron”.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w interpretacji z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt 1442/DP-II/415-111/MG/06 stwierdził, iż „w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji Spółki macierzystej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz jej następna realizacja poprzez nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika”.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego sygn. akt. 1471/DPF/415/26/06/PP z dnia 12 maja 2006 r. uznał, iż „przychód pracownika powstanie w dacie sprzedaży przez niego akcji banku nabytych w ramach planu akcyjnego, a dochód będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazanym w zeznaniu rocznym PIT-38 stosownie do art. 45 ust. 1a UPDOF. W konsekwencji na Banku nie ciąży obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem pracowników w omawianym pracowniczym planie akcyjnym”.

Podobne stanowisko znaleźć można również w interpretacjach Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2009 r. (ILPB1/415-344/09-2/AG) i z 14 sierpnia 2009 r. (ILPB1/415-604/09-2/TW).

Stanowisko Podatnika potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych.

Wskazany wyżej wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że „(…) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 411/09, w którym Sąd stwierdził, że „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

W dniu 7 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-218/13-5/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji opcji na akcje, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie.

W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że:

• otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. W momencie otrzymania opcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych,

• uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie majątkowe związane z realizacją przyznanych pochodnych instrumentów finansowych, w postaci niezbywalnych opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego wynikające z udziału w programie Nonqualified Stock Option stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem w momencie realizacji instrumentu. Dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa akcji spółki prawa amerykańskiego w dniu realizacji, pomniejszona o cenę realizacji opcji,

• w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej nabytych w ramach programu Nonqualified Stock Option, tj. realizacji opcji po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi na nabycie akcji, tj. zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę realizacji opcji.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tut. organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) w dniu 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 25 czerwca 2013 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-218/13-9/MG z dnia 26 lipca 2013 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr IPPB2/415-218/13-5/MG Strona złożyła pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (doręczonym w dniu 28 sierpnia 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2457/13 oddalił skargę na interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr IPPB2/415-218/13-5/MG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/13 Wnioskodawca wniósł w dniu 26 czerwca 2014 r. skargę kasacyjną.

W dniu 27 grudnia 2016 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2243/14 uchylający zaskarżony wyrok w całości oraz uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr IPPB2/415-218/13-5/MG.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego zasługuje na akceptację.

Sąd stwierdził, że sporna w sprawie interpretacja dotyczy kwestii momentu powstania i źródła przychodu wynikającego z uczestnictwa (wnioskującej o wydanie interpretacji) osoby fizycznej w motywacyjnym planie opcyjnym – Nonqualified Stock Option. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wynika, że w ramach wspomnianego planu pracownik polskiej spółki kapitałowej otrzymuje nieodpłatnie opcje dające mu prawo zakupu akcji spółki amerykańskiej (należącej do tej samej grupy kapitałowej co zatrudniająca wnioskodawcę spółka polska) po określonej cenie z zastrzeżeniem, że prawo do ich realizacji uzyska z upływem kolejnych lat od daty otrzymania opcji (po 1/3 w kolejnych latach od daty otrzymania opcji). Realizacja opcji odbywa się poprzez zakup akcji spółki amerykańskiej w ustalonej cenie na poziomie 4.25 USD Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 1/3 akcji), po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości.

Zdaniem Wnioskodawcy uczestnictwo w planie opcyjnym na opisanych powyżej zasadach skutkuje uzyskaniem przychodu podatkowego wyłącznie – w momencie zbycia akcji zakupionych po preferencyjnej cenie wynikającej z opcji – tj. przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Natomiast w ocenie organu interpretującego i Sądu pierwszej instancji beneficjent planu opcyjnego uzyskuje przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 w momencie realizacji opcji, tj. nabycia akcji po cenie wynikającej z opcji i jest on równy różnicy wartości rynkowej akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z opcji i ceny realizacji opcji. Ponadto ewentualne późniejsze zbycie akcji nabytych w wyniku realizacji opcji jest nowym zdarzeniem, które również generuje przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu, zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego opcji na akcje nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy).

Sąd twierdzi, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Skarżący otrzymał opcje dające prawo zakupu akcji po określonej cenie, tj. 4.25 USD, a istotą opcji jest nabycie akcji za określoną cenę. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych, jednakże nie każda z realizacja praw z opcji będzie generować przychód podlegający opodatkowaniu.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analizując wskazany przepis, nie ulega wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1. świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
2. podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest miedzy innymi papier wartościowy. (…).

Z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ustawa nie wskazuje, co oznacza sformułowanie „realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych” i kiedy dochodzi do realizacji tych praw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego realizacja, to inaczej urzeczywistnienie, wprowadzenie w życie, zastosowanie w praktyce. W słownikach termin ten jest tłumaczony również jako spieniężenie (E. Sobol, słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, s. 940). Do realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego dochodzi poprzez wykonanie umowy zawartej w kontrakcie, np. zakupu-sprzedaży przedmiotu umowy, fizycznej dostawy instrumentu bazowego – w przypadku transakcji rzeczywistych, np. umowy opcji na sprzedaż określonych papierów wartościowych, bądź wypłacenia odpowiedniej różnicy z tytułu kontraktu – w przypadku transakcji nierzeczywistych, np. non-delivery options.

W niniejszej sprawie z treści wniosku wynika, iż wykonanie umowy podlegać będzie na zakupie przez wnioskodawcę akcji za określoną z góry cenę. Nie wynika, natomiast, iż możliwa jest opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji a ustaloną wcześniej ceną za akcje. Nie można też pominąć faktu, że pracownik płaci za nabycie akcji określoną cenę z góry skalkulowaną przez strony umowy bez względu na to jaka będzie wartość rynkowa akcji w chwili ich nabycia. Oprócz tego musi spełnić szereg warunków „pracowniczych” aby akcje po cenie określonej w umowie nabyć. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Zdaniem Sądu uznanie, że przychód powstaje w momencie realizacji opcji przez nabycie akcji po cenie wynikającej z opcji oraz, że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji pomniejszona o cenę nabycia zapłaconą w rzeczywistości prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcją są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze realizacji opcji na akcje a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik ponosi tylko wydatek, bowiem jaki uzyska przychód z akcji okaże się dopiero w przyszłości. W dodatku może w ogóle przychodu tego nie osiągnąć albo ponieść stratę.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem dlatego w pełni zasługuje na akceptację w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1725/14. Jak podkreślił NSA w ww. orzeczeniu zasada ta, wypływająca z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych.

Sąd podniósł, że problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z realizacją opcji na akcje, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10, z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12). Jak zwrócił uwagę NSA w przywołanych powyżej wyroku z 21 lipca 2016 r., podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w zbieżnych z niniejszą sprawa okolicznościach faktycznych narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa, obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa, oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ i Sąd pierwszej instancji, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego Nonqualified Stock Option za cenę niższą od rynkowej byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową akcji, a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, że obowiązujące przepisy nie pozwalały bowiem w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym (przy uwzględnieniu stanowiska organu o odrębnym opodatkowaniu przychodu z wykonania opcji), w przypadku sprzedaży akcji uzyskanych w ramach omawianego programu motywacyjnego, nie byłoby możliwe uwzględnienie – jako kosztu uzyskania przychodów – wartości opodatkowanego przychodu z tytułu realizacji opcji. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji wynikającej z opcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Sądu skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego instrumentu bazowego (tu akcji), lecz w chwili jego zbycia. Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych – niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

W ocenie Sądu wszystkie te rozważania prowadzą do wniosku, że zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/