Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24-05-2017 r. – 0112-KDIL3-2.4011.54.2017.1.MKA

Obowiązek płatnika

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca 1 września 2016 r., na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia pracy cudzoziemcowi, zawarła z obywatelem Ukrainy umowę zlecenia, na podstawie której zleceniobiorca zobowiązał się wykonywać usługi porządkowe; usługi te wykonywane są na terenie RP w ustalonych przez Zleceniobiorcę i Zleceniodawcę godzinach od poniedziałku do piątku. Według wiedzy Wnioskodawcy, zleceniobiorca w dni robocze przebywa na terenie RP, a gdzie przebywa w dni wolne od pracy Wnioskodawca wiedzy nie ma.

Zleceniobiorca nie dostarczył zleceniodawcy (Wnioskodawcy) certyfikatu rezydencji. Zleceniodawca (Wnioskodawca) zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naliczył, pobrał i zapłacił, od przychodów osiągniętych przez zleceniobiorcę z tytułu rzeczonej umowy zlecenia, podatek zryczałtowany w wysokości 20%. Strony przedmiotowej umowy zlecenia zamierzają kontynuować współpracę w całym 2017 r. i najprawdopodobniej w latach następnych.

Dnia 2 marca 2017 r. minęło 183 dni od zawarcia powyższej umowy zlecenia z dnia 1 września 2016 r.

W dniu 20 marca 2017 r. zleceniobiorca przedstawił zaś Wnioskodawcy certyfikat wydany przez właściwe władze Ukrainy, iż jest on dla celów podatkowych rezydentem tego państwa (Ukrainy), przy czym certyfikat ten datowany jest na dzień 1 marca 2017 r. (data wydania certyfikatu).

Zgodnie z art. 3 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym uważana jest za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Kiedy, według art. 3 ust. 1 a pkt 2, w przedstawionym stanie faktycznym osobę uznaje się za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? Czy będzie to 183 dzień licząc od dnia zawarcia umowy (2 marca 2017 r.), czy też 183 dzień licząc od początku roku kalendarzowego (1 lipca 2017 r.) bądź też inny dzień niewskazany przez Wnioskodawcę?
2. Czy certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ Ukrainy w trakcie roku podatkowego (dnia 1 marca 2017 r.) ma wpływ na ocenę posiadania przez obywatela Ukrainy będącego zleceniobiorcą na podstawie umowy zlecenia z dnia 1 czerwca 2016 r., statusu rezydenta w okresie poprzedzającym datę wydania tego certyfikatu przez władze ukraińskie?
3. Kiedy w przedmiotowym stanie faktycznym następuje zmiana stawki opodatkowania ze stawki wskazanej w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na stawkę wskazaną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4. Czy zleceniobiorcę, w sytuacji opisanej powyżej, można uznać za osobę mającą miejsce zamieszkania na terenie RP, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu jak obywatel polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. termin 183 dni, o którym mowa w art. 3 ust la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od początku roku podatkowego;
2. data wydania certyfikatu rezydencji w trakcie roku podatkowego, nie podważa ustalenia z niego wynikającego, że osoba której on dotyczy jest rezydentem podatkowym Ukrainy za wskazany w tymże certyfikacie okres; w przypadku jednak braku wskazania okresu którego certyfikat ten dotyczy, certyfikat ten nie potwierdza rezydencji obywatela Ukrainy za okres sprzed daty jego wydania;
3. z upływem 183 dnia w danym roku podatkowym;
4. tak, gdyż zleceniobiorca przebywa na terenie RP w roku podatkowym 183 dni, a o okoliczności, że ma on na terenie RP centrum interesów, przesądza fakt że na terenie RP znajduje się zasadnicze centrum jego interesów gospodarczych (źródło dochodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a cyt. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 2 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy wyżej analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że Spółka zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywatela Ukrainy, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4. jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Powyższe oznacza, że dochód z tytułu osobiście świadczonych usług przez osobę mającą zamieszkania na Ukrainie osiągany na terytorium Polski może być opodatkowany w Polsce, pod warunkiem, że osoba ta prowadzi działalność w Polsce za pomocą stałej placówki położonej w Polsce.

Natomiast, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie nie prowadzi działalności za pomocą stałej placówki położnej w Polsce, to dochód przez nią uzyskany może być opodatkowany tylko w państwie jej rezydencji.

Jednakże, warunkiem zastosowania art. 14 ust. 1 polsko-ukraińskiej konwencji jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika na Ukrainie za pomocą certyfikatu rezydencji. Warunek ten wynika wprost z cyt. art. 29 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie będzie przebywała w Polsce krócej niż 183 dni w roku podatkowym, lecz nie udokumentowała swojego miejsca zamieszkania za granicą certyfikatem rezydencji to dochód przez nią osiągnięty z tytułu osobiście świadczonych usług w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, na zasadach przewidzianych w art. 29 ust. 1 ustawy (ryczałt w wysokości 20% przychodu).

Jeżeli, natomiast pobyt obcokrajowca z Ukrainy w Polsce przekroczy 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, osoba ta stanie się podatnikiem podlegającym w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie udokumentuje ten fakt certyfikatem rezydencji, dochód z tytułu osobiście świadczonych usług będzie podlegał opodatkowaniu na Ukrainie, niezależnie od okresu pobytu podatnika w Polsce.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca w dniu 1 września 2016 r. zawarł umowę zlecenia z obywatelem Ukrainy. Zleceniobiorca wykonuje usługi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w czasie ustalonym przez zleceniodawcę. Według wiedzy Wnioskodawcy zleceniobiorca przebywa na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w dni robocze, Spółka nie ma wiedzy gdzie zleceniobiorca przebywa poza godzinami pracy. W dniu zawarcia umowy zleceniobiorca nie przedstawił certyfikatu rezydencji. Umowa zlecenia będzie kontynuowana w całym 2017 r. W dniu 20 marca 2017 r. zleceniobiorca przedstawił Spółce certyfikat rezydencji z dnia 1 marca 2017 r. potwierdzającego miejsce zamieszkania na Ukrainie.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że po upływie 183 dni pobytu zleceniobiorcy w danym roku podatkowym wystąpi obowiązek poboru podatku zgodnie z art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż jak wskazano w stanie faktycznym przed upływem tego okresu zleceniobiorca przedłożył Spółce certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania na Ukrainie. Fakt przedłożenia certyfikatu rezydencji przez obywatela Ukrainy powoduje również, że nie można uznać go za osobę mającą miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Analizując stan faktyczny opisany we wniosku oraz stan prawny przedstawiony powyżej stwierdzić należy, że jak wskazał Wnioskodawca okres 183 dni pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej określony w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy należy liczyć od początku roku podatkowego, jednakże w przedmiotowej sprawie ten termin nie upłynął ponieważ 20 marca 2017 r. zleceniobiorca przedstawił certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania na Ukrainie. Nie można również uznać, że zleceniobiorca będzie osobą mająca miejsce zamieszkania na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż przed przekroczeniem 183 dni pobytu na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej w 2017 r. przedłożył on Spółce ww. certyfikat rezydencji.

Zmiana stawki opodatkowania ze wskazanej w art. 29 ust. 1 pkt 1 na stawkę wynikającą z art. 27 ust. 1 ustawy zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami nastąpiłaby po upływie 183 dni pobytu zleceniobiorcy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w 2017 r., jednakże w dniu przedstawienia certyfikatu rezydencji Wnioskodawca powziął wiedzę, że zleceniobiorca ma miejsce zamieszkania na Ukrainie, tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 27 ust. 1 ustawy.

Ponadto nie ma znaczenia czy w certyfikacie rezydencji został wskazany okres, którego on dotyczy, gdyż obowiązkiem Spółki, jest pobór podatku zgodnie z informacjami jakie posiadał na dzień wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, zatem otrzymanie certyfikatu rezydencji nie ma wpływu na obowiązki Spółki jako płatnika sprzed dnia jego otrzymania.

Reasumując od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę obywatelowi Ukrainy, zatrudnionemu na podstawie umowy zlecenia w 2016 r. oraz w 2017 r. do dnia 19 marca 2017 r. (dnia poprzedzającego dzień przedłożenia certyfikatu rezydencji) Spółka zobowiązana jest pobrać podatek zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast od dnia 20 marca 2017 r. zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zgodnie z którym dochody z tytułu umowy zlecenia będą podlegały opodatkowaniu na Ukrainie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/