Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23-11-2017 r. – 0115-KDIT2-2.4011.291.2017.2.HD

Czy Spółka, pełniąca funkcje płatnika, w przypadku dokonania w jednym z miesięcy bieżącego roku wpłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne za lata 2012-2016, może dokonać korekty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń na podstawie zawartych umów zlecenia za poprzednie miesiące tego roku i pomniejszyć podatek o kwotę zapłaconych zaległych składek zdrowotnych, ograniczonych do wysokości 7,75% podstawy wymiary składek?

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniany w dniu 15 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2012-2016 Wnioskodawca – Spółka, prowadząca działalność gospodarczą, zawierała umowy o dzieło z osobami, które nie były pracownikami firmy i obecnie również nie są jej pracownikami. Ponadto osoby te posiadały tytuły do ubezpieczeń społecznych w związku z zatrudnieniem w innych zakładach pracy.

Zawarte umowy o dzieło, zgodnie z obowiązującą wówczas i niekwestionowaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych praktyką, nie rodziły obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego. W związku z powyższym nie naliczono i nie odprowadzono składek na ww. ubezpieczenia, natomiast naliczono i odprowadzono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, tj. bez potrącania składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W wyniku przeprowadzonej w 2017 r. kontroli przez ZUS zostało stwierdzone, że zawarte umowy o dzieło mają znamiona umów zleceń, od których Spółka zobowiązana jest do naliczenia oraz odprowadzenia składek na ubezpieczenia zdrowotne oraz do sporządzenia korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS.

W dniu 1 września 2017 r. Spółka opłaciła wszystkie zaległe składki na ubezpieczenie zdrowotne ze swoich środków, ponieważ ponosi odpowiedzialność za obliczenie, pobranie oraz odprowadzenie składek zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zleceniobiorcy nie dokonali i nie będą dokonywać zwrotu zapłaconych za nich przez Wnioskodawcę zaległych składek zdrowotnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka, pełniąca funkcje płatnika, w przypadku dokonania w jednym z miesięcy bieżącego roku wpłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne za lata 2012-2016, może dokonać korekty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń na podstawie zawartych umów zlecenia za poprzednie miesiące tego roku i pomniejszyć podatek o kwotę zapłaconych zaległych składek zdrowotnych, ograniczonych do wysokości 7,75% podstawy wymiary składek?
2. Czy w przedstawionym przypadku Spółka może dokonać pomniejszenia zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń na podstawie zawartych umów zlecenia w miesiącu wpłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne za lata 2012-2016 i pomniejszyć podatek o kwotę zapłaconych zaległych składek zdrowotnych, ograniczonych do wysokości 7,75% podstawy wymiary składek?
3. Z uwagi na wysokość kwoty zaległych składek, w przypadku ich nieodliczenia w poprzednich miesiącach – czy Spółka może dokonać pomniejszenia zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń na podstawie zawartych umów zlecenia w kolejnych miesiącach 2017 r. następujących po miesiącu wpłaty zaległych składek zdrowotnych i pomniejszyć podatek o kwotę zapłaconych zaległych składek zdrowotnych, ograniczonych do wysokości 7,75% podstawy wymiary składek?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – Spółka może dokonać korekty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych umów zlecenia za poprzednie miesiące tego roku i pomniejszyć podatek o kwotę zapłaconych zaległych składek zdrowotnych, ograniczonych do wysokości 7,75% podstawy wymiary składek.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – w przedstawionym przypadku Spółka może dokonać pomniejszenia zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych umów zlecenia w miesiącu wpłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne za lata 2012-2016 i pomniejszyć podatek o kwotę zapłaconych zaległych składek zdrowotnych, ograniczonych do wysokości 7,75% podstawy wymiary składek.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 3 – w przypadku niewykorzystania w poprzednich miesiącach przysługującej kwoty odliczenia Spółka może dokonać pomniejszenia zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych umów zlecenia w kolejnych miesiącach 2017 r. następujących po miesiącu wpłaty zaległych składek zdrowotnych i pomniejszyć podatek o kwotę zapłaconych zaległych składek zdrowotnych, ograniczonych do wysokości 7,75% podstawy wymiary składek.

Jako uzasadnienie swojego stanowiska Spółka powołuje art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

• opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
• pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Fakt późniejszego opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne nie zmienia ich charakteru prawnego, a odliczeniu w danym roku podlegają składki faktycznie zapłacone w roku podatkowym, bez względu na okres, którego dotyczą.

Mając powyższe na uwadze, składki na ubezpieczenie zdrowotne dotyczące lat 2012-2016 zapłacone w 2017 r. powinny zostać odliczone od pobranych zaliczek na podatek dochodowy w takiej wysokości, w jakiej mogłyby zostać odliczone w latach poprzednich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1. składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793, 1807, 1860 i 1948):
1. opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2. pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;
2. składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne rzeczywiście (faktycznie) zapłacone przez podatnika w roku podatkowym lub pobrane w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej. W przypadku składek zdrowotnych moment, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia uzależniony jest odpowiednio od uiszczenia tych składek bezpośrednio przez podatnika lub pobrania ich przez płatnika. W konsekwencji, podatek dochodowy może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne tylko w roku, w którym te składki opłacono. Przy czym za opłacenie należy uznać ich wpłatę do ZUS bezpośrednio przez podatnika lub też ich pobranie przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 – o czym stanowi art. 41 ust. 1a ww. ustawy.

Z wniosku wynika, że w latach 2012-2016 Wnioskodawca – Spółka, prowadząca działalność gospodarczą, zawierała umowy o dzieło z osobami, które nie były pracownikami firmy i obecnie również nie są jej pracownikami. Ponadto osoby te posiadały tytuły do ubezpieczeń społecznych w związku z zatrudnieniem w innych zakładach pracy. Zawarte umowy o dzieło, zgodnie z obowiązującą wówczas i niekwestionowaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych praktyką, nie rodziły obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego. W związku z powyższym nie naliczono i nie odprowadzono składek na ww. ubezpieczenia, natomiast naliczono i odprowadzono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, tj. bez potrącania składki na ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku przeprowadzonej w 2017 r. kontroli przez ZUS zostało stwierdzone, że zawarte umowy o dzieło mają znamiona umów zleceń, od których Spółka zobowiązana jest do naliczenia oraz odprowadzenia składek na ubezpieczenia zdrowotne oraz do sporządzenia korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS. W dniu 1 września 2017 r. Spółka opłaciła wszystkie zaległe składki na ubezpieczenie zdrowotne ze swoich środków, ponieważ ponosi odpowiedzialność za obliczenie, pobranie oraz odprowadzenie składek zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zleceniobiorcy nie dokonali i nie będą dokonywać zwrotu zapłaconych za nich przez Wnioskodawcę zaległych składek zdrowotnych.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne zauważyć należy, że z brzmienia art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż tylko składki, które zostaną pobrane ze środków podatnika mogą pomniejszać należną zaliczkę na podatek dochodowy. Z wniosku wynika natomiast, że we wrześniu 2017 r. Wnioskodawca opłacił wszystkie zaległe składki na ubezpieczenie zdrowotne ze swoich środków z tytułu zawartych w latach 2012-2016 r. umów zlecenia, a zleceniobiorcy nie dokonali i nie będą dokonywać zwrotu zapłaconych za nich przez Wnioskodawcę zaległych składek zdrowotnych.

W konsekwencji – odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytania – stwierdzić należy, że skoro we wrześniu 2017 r. Wnioskodawca dokonał z własnych środków zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być pokryte ze środków zleceniobiorców to nie mogą one pomniejszać należnych zaliczek na podatek dochodowy. Wobec czego Wnioskodawca nie może dokonać ani korekt zaliczek na podatek dochodowy za poprzednie miesiące bieżącego roku, ani na bieżąco lub w przyszłości dokonywać pomniejszenia zaliczek na podatek dochodowy o zapłacone z własnych środków Wnioskodawcy zaległe składki zdrowotne.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/