Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23-08-2018 r. – 0114-KDIP3-1.4011.250.2018.2.AM

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie zleceniobiorców – oraz obowiązki płatnika związane z tytułu zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie zleceniobiorców oraz obowiązków płatnika związanych z tytułu zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą posiadającą rezydencję podatkową na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Wnioskodawca”). Przedsiębiorca rozważa poszerzenie katalogu swoich usług o prace budowlane, montażowe oraz remontowe. W celu prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca zawierać będzie umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi obywatelami Polski oraz nie będącymi obywatelami Polski (pochodzących głównie z terytorium Ukrainy) – dalej łącznie Zleceniobiorcy.

Zleceniobiorcy posiadający obywatelstwo ukraińskie będą przebywać na terytorium Polski zarówno do 183 dni w roku, jak też powyżej 183 dni w roku podatkowym (przy czym Wnioskodawca rozumie, że dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej rok podatkowy równy jest rokowi kalendarzowemu). Pobyt krótszy niż 183 dni w roku może przykładowo wynikać z faktu, że dany Zleceniobiorca przyjechał do Polski w drugiej połowie roku, lub też będzie pragnął szybciej zakończyć współpracę z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym dla potrzeb wydania indywidualnej interpretacji Wnioskodawca wskazuje, że część jego Zleceniobiorców będzie przebywała w Polsce w ciągu roku powyżej 183 dni, a część krócej niż 183 dni w roku podatkowym.

Dla Zleceniobiorców Wnioskodawca zamierza zapewniać zakwaterowanie w okolicy, gdzie będzie realizowana dana inwestycja – budowa, remont lub montaż (która będzie realizowana dla podmiotu trzeciego niepowiązanego osobowo lub kapitałowo z Wnioskodawcą), a także zakwaterowanie w miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, dla potrzeb zakwaterowania Zleceniobiorców po przyjeździe na terytorium Polski w celu załatwienia formalności związanych z zatrudnieniem (takich jak: uzyskanie zezwoleń na wykonywania pracy, przejście szkoleń bhp, przeciw pożarowych, badań lekarskich etc.).

Jeżeli chodzi o zapewnienie zakwaterowania Zleceniobiorców, to będą oni korzystać z wynajętych przez Wnioskodawcę pomieszczeń mieszkalnych w całości lub w części na koszt Wnioskodawcy tylko w okresie, gdy wykonuje usługi dla Wnioskodawcy w danej lokalizacji oraz w okresie związanych z załatwianiem formalności związanych z legalizacją zatrudnienia. Zleceniobiorcy nie będą mieć prawa podnajmować powierzchni innym osobom, jak też decydować o przeznaczeniu pomieszczeń.

Wnioskodawca zapewnieni zakwaterowanie na rzecz Zleceniobiorców bez pobierania od nich wynagrodzenia.

Zakwaterowanie zapewniane będzie w hotelach pracowniczych lub w mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę na cele zbiorowego zakwaterowania (w jednym hotelu pracowniczym/mieszkaniu będzie zakwaterowanych kilka osób). Standard zakwaterowania nie będzie wysoki i ma służyć ulokowaniu Zleceniobiorców w bliskiej odległości od lokalizacji placu budowy/remontu/montażu/siedziby, a nie zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W żadnym wypadku Wnioskodawca nie będzie zapewniał zakwaterowania Zleceniobiorcom wraz z rodziną.

Zapewnienie zakwaterowania Zleceniobiorcom w pobliżu lokalizacji budowy podyktowane będzie faktem, iż miejsca świadczenia przez Wnioskodawcę usług uzależnione są od miejsca położenia placów budów. Nie będzie możliwe zrekrutowanie odpowiedniej liczby zleceniobiorców na miejscu, ponieważ będą one rozsiane po terytorium Polski, a co więcej, często realizowane będą w oddaleniu od dużych ośrodków miejskich.

Z wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy wynika, iż brak zapewnienia Zleceniobiorcom zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z Wnioskodawcą współpracy – brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania Zleceniobiorców od miejsca wykonywania pracy (należy pamiętać, że miejsce zamieszkania jest często położone poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej), zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go w całości z własnego wynagrodzenia. Zleceniobiorcy nie podjęliby w ogóle pracy na terenie Polski w takich okolicznościach. Zgoda Zleceniobiorców na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej, de facto stanowi wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w planowanym rozmiarze.

Zleceniobiorcy nie biorą żadnego udziału w procesie decyzyjnym obejmującym czy to miejsce, czy to termin, od którego będą świadczyć usługi. Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez Zleceniobiorcę zakwaterowania w miejscu świadczenia usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając krótki czas na znalezienie zakwaterowania, a także trudności jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem. Należy również wskazać, że obywatele Polski niechętnie wynajmą lokale/mieszkania obywatelom Ukrainy (w szczególności tym, który przyjechali nie rozpoczynając jeszcze wykonywania pracy) w obawie o brak możliwości wyegzekwowania wynagrodzenia.

Zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą, miejsca świadczenia usług są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, jak już wskazano w niniejszym wniosku, Zleceniobiorcami będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji, a nadto nie posiadają odpowiednich środków pieniężnych umożliwiających im najem lokalu z przedpłatą na okres miesięczny, w tym również uiszczenie każdorazowo wymaganej kaucji. Sytuacja na rynku nieruchomości jest na tyle stabilna, że wynajmujący niechętnie wynajmują lokal mieszkalny cudzoziemcom, w szczególności na krótkie okresy czasu (w tym zakresie najem na rzecz przedsiębiorcy jest znacznie bezpieczniejszy z punktu widzenia wynajmującego – jak uczy doświadczenie). W tym świetle – w ocenie Wnioskodawcy – zapewnienie Zleceniobiorcom zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia usług w godzinach jej rozpoczęcia.

Z powyższych względów Wnioskodawca zapewnia Zleceniobiorcom możliwość skorzystania z zakwaterowania na wyżej opisanych zasadach. Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że noclegi organizowane przez niego nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin Zleceniobiorców, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Wnioskodawca podkreśla, że bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań, Zleceniobiorcy nie zamieszkaliby w lokalach/hotelach/motelach/bursach proponowanych przez Wnioskodawcę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów (realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach).

Wnioskodawca nie zamierza różnicować wynagrodzeń Zleceniobiorców korzystających z zakwaterowania oraz niekorzystających z tych świadczeń. Jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się pobierać nieznaczne wynagrodzenie za wynajem, to kwoty te będą potrącane z wynagrodzenia Zleceniobiorcy, które nie będzie różnicowane w zależności od tego, czy Zleceniobiorca korzysta z zakwaterowania. Potrącenie będzie zaś tylko formą rozliczeń, a nie różnicowania wynagrodzenia.

Wnioskodawca zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy ze Zleceniobiorcami. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego klienta, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości Zleceniobiorców, których trzeba będzie skierować do świadczenia usług. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni (dla przykładu z uwagi na warunki atmosferyczne lub problemy techniczne związane z rozpoczęciem prac).

Spółka nie prowadzi ewidencji Zleceniobiorców rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania – tak co do poszczególnych kwater, w których dany Zleceniobiorca mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach.

Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Zleceniobiorcy skorzystają z organizowanego przez niego zakwaterowania i w jakim zakresie. Dokonując potrącenia ww. kwot z ich wynagradzania Wnioskodawca bazuje jedynie na ich pierwotnym oświadczeniu co do skorzystania z lokalu.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.250.2018.1.AM Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego a mianowicie wskazał że:

1. Zleceniobiorcy posiadający obywatelstwo ukraińskie w przeważającej większości będą przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku. Z drugiej strony, część z nich będzie posiadać centrum interesów życiowych i gospodarczych na Ukrainie, ponieważ tam będzie przebywać ich rodzina, dzieci, a także inni bliscy, posiadać będą nieruchomości etc.Reasumując, w większości wypadków państwem zamieszkania dla celów podatkowych zleceniobiorców posiadających obywatelstwo ukraińskie będzie Polska, chociaż będą też zleceniobiorcy, których miejscem zamieszkania dla celów podatkowych będzie Ukraina.
2. Centrum interesów życiowych i gospodarczych dla większości zleceniobiorców posiadających obywatelstwo ukraińskie znajduje się w Polsce, natomiast są osoby, które posiadają centrum interesów życiowych i gospodarczych na Ukrainie.
3. Najczęściej zleceniobiorcy posiadający obywatelstwo ukraińskie nie przedstawiają certyfikatu rezydencji, ponieważ posiadają w Polsce centrum interesów życiowych i gospodarczych – są więc polskimi rezydentami podatkowymi. Zleceniobiorcy posiadający obywatelstwo ukraińskie, którzy posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie, w pewnych wypadkach przedstawiają takie certyfikaty, jednak z uwagi na liczbę zleceniobiorców mogą zdarzyć się osoby, które takiego certyfikatu rezydencji nie przedstawią.
4. Wnioskodawca nie będzie zawierał ze zleceniobiorcami umów w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych, nawet jeśli okaże się, że prowadzą oni takie działalności gospodarcze.
5. Zleceniobiorcy posiadający ukraińskie obywatelstwo nie wykonują umowy zlecenia za pośrednictwem zakładu podatkowego. Część ze zleceniobiorców z nich jest polskimi rezydentami podatkowymi, część z nich natomiast świadczyć będzie usługi na rzecz Wnioskodawcy jako ukraińscy rezydenci podatkowi, natomiast nawet w takim przypadku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będą oni posiadać zakładu podatkowego w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca będzie miał prawo wydatki na pokrycie kosztów zakwaterowania Zleceniobiorców uznać za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w przypadku zapewnienia przez Wnioskodawcę zakwaterowania bez pobierania wynagrodzenia Zleceniobiorca uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Wnioskodawcy jako płatniku będzie spoczywać obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zakwaterowaniem Zleceniobiorców stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. W związku z zapewnieniem przez Wnioskodawcę zakwaterowania bez pobierania wynagrodzenia Zleceniobiorca nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podatkowego, a tym samym na Wnioskodawcy jako płatniku nie będzie spoczywać obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z tego też względu w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Tym samym, do zaliczenia danego wydatku jako kosztów uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wykazanie, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła [tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 443/08].

W świetle stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że zapewnienie przez Wnioskodawcę nieodpłatnego zakwaterowania Zleceniobiorcom oraz ponoszenie przez niego związanych z tym wydatków, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, niezapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania Zleceniobiorcom może w przyszłości skutkować odmową nawiązania z Wnioskodawcą współpracy. Ponadto, ze względu na istotę zakresu usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie on prowadził działalność gospodarczą w różnych regionach Polski, co wymusi przemieszczanie się Zleceniobiorców pomiędzy różnymi lokalizacjami realizowanych budów/remontów, usytuowaniem tych miejsc w obszarach mało zaludnionych, w których nie funkcjonuje (bądź funkcjonuje w ograniczonym zakresie) komunikacja publiczna, czy wreszcie koniecznością pozostawania przez Zleceniobiorcę w gotowości do świadczenia usług w ściśle określonych godzinach – w istocie uniemożliwiłoby tym Zleceniobiorcom świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika, że niezapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania Zleceniobiorcom będzie wprost skutkowało niemożnością świadczenia przez niego usług, co z kolei w sposób oczywisty uniemożliwi mu osiągania planowanych przychodów z tego tytułu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że koszty ponoszone przez Niego w przyszłości w związku z zapewnieniem Zleceniobiorcom zakwaterowania, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych.

Dla przykładu można wskazać interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPB-1-1/4511-232/16/SG), w której wskazano w złożonym wniosku Wnioskodawca wykazał związek poniesienia wydatków związanych z zakwaterowaniem (…) z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te są bowiem niezbędne dla zagwarantowania przez pracodawcę bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy, a realizacja przez pracowników powierzonych zadań i obowiązków w zakresie świadczenia usług (…) jest niezbędna w celu utrzymania dalszej współpracy z Usługobiorcami. Tym samym, ww. wydatki będą miały wpływ na wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. Wydatki te będą mogły zatem stanowić koszty podatkowe pod warunkiem należnego ich udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych”.

Analogiczne stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-240/13-2/GG), gdzie również przyjęto, że „ Warunkiem podstawowym zaliczenia należności (…) z tytułu opłaconego noclegu do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że świadczona przez niego [pracownika – przyp. własny] praca będzie wykonywana w celu osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia) przychodów. Jeżeli ten warunek będzie spełniony, to kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość zwracanych pracownikowi kosztów noclegu” [tak też Trzeci Urząd Skarbowy w Lublinie w piśmie z dnia 15 lutego 2007 roku, sygn. P-3/423-5/07].

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na zapewnienie Zleceniobiorcom zakwaterowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy więc uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej czy niepieniężnej, przy czym, aby wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zostały uznane za przychód muszą być one otrzymane.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy PIT źródłami przychodów są między innymi działalność wykonywana osobiście.

Z kolei w art. 11 ust. 1 ustawodawca wyjaśnił, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnienie przez niego zakwaterowania Zleceniobiorcom bez pobierania wynagrodzenia nie spowoduje u nich powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym na Wnioskodawcy jako płatniku nie będzie spoczywać obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy samo zapewnienie możliwości zakwaterowania jest jedynie postawieniem świadczenia do dyspozycji, z którego Zleceniobiorca może, ale nie musi skorzystać. Jednocześnie jednak, ponieważ jak już wskazano w niniejszym wniosku, skorzystanie przez danego Zleceniobiorcę z zakwaterowania organizowanego przez Wnioskodawcę jest dobrowolne, zaś sam Wnioskodawca nie prowadzi żadnej ewidencji Zleceniobiorców, którzy korzystają z zapewnianego przez niego zakwaterowania bazując przy dokonywaniu potrącenia zryczałtowanej kwoty jedynie na ogólnej informacji od Zleceniobiorcy, niemożliwe jest określenie, czy konkretny Zleceniobiorca rzeczywiście otrzymał świadczenie pozostawione mu do dyspozycji. Tymczasem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjęto, że „nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 roku, sygn. akt II FSK 1295/13]. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że „sednem podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta zwłaszcza dotyczy uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem «otrzymane». Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot «wartość otrzymanych», odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości)” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 roku, sygn. Akt II FSK 2353/12].

W odniesieniu zaś do zakwaterowania Naczelny Sąd Administracyjny wprost podkreślił, że „sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika, lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2281/12].

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 określił mechanizm prokonstytucyjnej wykładni kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń”. Kryteria uznania świadczenia za przychód pracownika zgodnie z powyższym wyrokiem są następujące:

1. zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich dobrowolnie),
2. zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów Zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że za możliwością stosowania powyższych kryteriów także w odniesieniu do Zleceniobiorców opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., I SA/Wr 318/16. Możliwość ta wynika z tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego (K 7/14) dotyczył przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 PDoFizU mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zapewnienie przez Wnioskodawcę Zleceniobiorcom zakwaterowania ma bezpośredni związek ze świadczeniem usług, nie zaś z celami osobistymi Zleceniobiorców. Zleceniobiorca nie będzie miał żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż nie będzie mógł na przykład decydować o tym jaki lokal Wnioskodawca wynajmie, na jaki okres, zaś w przypadku wynajmu przez Spółkę w tej samej lokalizacji kilku lokali będzie on pozbawiony prawa decydowania, w którym lokalu zostanie zakwaterowany, gdyż wszelkie decyzje w tym zakresie będzie podejmował Wnioskodawca. Zleceniobiorca nie będzie również uprawniony do udostępniania zapewnianych przez Wnioskodawcę miejsc noclegowych osobom trzecim. Jednocześnie Zleceniobiorcy będą mogli korzystać z gwarantowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania wyłącznie w celu wykonania swoich obowiązków, co wyraża się między innymi w okoliczności, że w okresach po zakończeniu wykonywania usług na rzecz Wnioskodawcy, Zleceniobiorca będzie musiał opuścić kwaterę.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa, nie nakładają na Zleceniobiorcę obowiązku ponoszenia za zleceniodawcę jakichkolwiek wydatków związanych ze świadczeniem usług. Oznacza to, że co do zasady wszystkie koszty związane ze świadczeniem usług musi pokryć zleceniodawca. Wniosek ten pozostaje szczególnie aktualny w takim stanie faktycznym, jak ten którego dotyczy niniejszy wniosek, w którym niezapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania – wobec konieczności świadczenia przez Zleceniobiorców usług w różnych regionach Polski, uniemożliwiające często ze względu na brak komunikacji publicznej, na samodzielne dotarcie do miejsca świadczenia usług -uniemożliwiałoby nie tylko nawiązanie współpracy ze Zleceniobiorcami, ale również samo świadczenie usług. W konsekwencji skutkować to będzie niemożnością prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w planowanym zakresie. Tym samym, zorganizowanie przez Wnioskodawcę zakwaterowania stanowi racjonalny wydatek, który dokonywany jest nie w interesie Zleceniobiorców, lecz Wnioskodawcy oraz jest ponoszony w celu zapewnienia prawidłowej organizacji świadczenia usług.

Podkreślenia również wymaga, że w odniesieniu do zapewnienia pracownikom zakwaterowania Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, iż „że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść (…) udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2281/12].

Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 roku, w którym zaznaczył, że „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 roku, sygn. akt II FSK 635/14].

Reasumując, Wnioskodawca zapewniając Zleceniobiorcom możliwość zakwaterowania będzie działał za ich zgodą. Świadczenia te będą mieć charakter dobrowolny.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że będą one świadczone w interesie samego Wnioskodawcy, nie zaś Zleceniobiorców. W przypadku Wnioskodawcy, udostępnianie zakwaterowania Zleceniobiorców będzie miało na celu oferowanie atrakcyjnych warunków pracy, a zatem utrzymanie konkurencyjnej pozycji na rynku i skuteczność w poszukiwaniu Zleceniobiorców. Dzięki temu, Wnioskodawca będzie mieć możliwość należytego wywiązywania się z zawartych umów, a także zawierania kolejnych, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wzrostu przychodów.

Zapewnienie możliwości zakwaterowania Zleceniobiorców w bezpośrednim sąsiedztwie miejsca świadczenia usług będzie wywiązywaniem się z obowiązku dbałości o ich bezpieczeństwo i higienę, a ponadto umożliwi im wypoczynek, co przełoży się bezpośrednio na jakość wykonywanych przez nich usług. To najwyższy poziom świadczenia usług przez Zleceniobiorców Wnioskodawcy stanowić będzie jego największy i najcenniejszy zasób – dbałość o niego nie może być postrzegana jako działanie w interesie Zleceniobiorcy, ale właśnie Wnioskodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12), obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązków pracowniczych. Nie ma przy tym przeszkód, aby tak samo postrzegać zakwaterowanie w innych miejscach zbiorowego zakwaterowania (hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych, bursach, mieszkaniach wynajmowanych na cele grupowego zakwaterowania).

Oferowanie możliwości zakwaterowania nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu – czy to w postaci powiększenia aktywów, czy też uniknięcia wydatku, który Zleceniobiorca musiałby i tak ponieść, bowiem potrzeba i konieczność korzystania z kwaterunku wynika bezpośrednio z obowiązku świadczenia usług. Gdyby nie określony w umowie obowiązek współpracy z Wnioskodawcą, Zleceniobiorca swoje potrzeby mieszkaniowe realizowałby w miejscu stałego zamieszkania. Dodać przy tym trzeba, że w przypadku Zleceniobiorców cudzoziemców, odległość między miejscem stałego zamieszkania a miejscem świadczenia usług uniemożliwia terminowe stawianie się do miejsca wykonywania swoich obowiązków. Zapewnienie noclegu przez Wnioskodawcę Zleceniobiorcy służy wyłącznie realizacji obowiązku świadczenia przez niego usług – nie ma on żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków.

Zakwaterowanie ma charakter zbiorowy – następuje rotacja zamieszkujących w danej lokalizacji Zleceniobiorców nadto różne koszty – np. za zużycie wody czy prądu rozliczane są między Wnioskodawcą a właścicielami kwater/lokali ryczałtowo albo według zużycia. Nie jest zatem możliwe precyzyjne określenie wykonanego na rzecz konkretnego Zleceniobiorcę świadczenia.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewniając zakwaterowanie Zleceniobiorcom, z którymi współpracuje, nie osiągają oni z tego tytułu przychodu, a ze względu na to Wnioskodawca nie działa w tym zakresie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie zleceniobiorców oraz obowiązków płatnika związanych z tytułu zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz.1509) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu z danego źródła lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie rzeczywiście poniesione przez podatnika, racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

Podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych przez siebie wydatków, które nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy – pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).

Podkreślić należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że dany wydatek został faktycznie poniesiony i że spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu – w szczególności że pozostaje on w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem lub możliwością powstania przychodu. Aby dany koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi więc zostać prawidłowo udokumentowany.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z ww. przepisu wynika, że jeżeli podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów prawidłowo i zgodnie z obowiązującym prawem zaewidencjonuje dokonany wydatek w tej księdze, to tym samym należycie go udokumentuje do celów ustalenia wysokości dochodu.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą posiadającą rezydencję podatkową na terytorium Polski. Rozważa On poszerzenie katalogu swoich usług o prace budowlane, montażowe oraz remontowe. W celu prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca zawierać będzie umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi obywatelami Polski oraz nie będącymi obywatelami Polski (pochodzących głównie z terytorium Ukrainy).

Dla Zleceniobiorców Wnioskodawca zamierza zapewniać zakwaterowanie w okolicy, gdzie będzie realizowana dana inwestycja – budowa, remont lub montaż (która będzie realizowana dla podmiotu trzeciego niepowiązanego osobowo lub kapitałowo z Wnioskodawcą), a także zakwaterowanie w miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, dla potrzeb zakwaterowania Zleceniobiorców po przyjeździe na terytorium Polski w celu załatwienia formalności związanych z zatrudnieniem (takich jak: uzyskanie zezwoleń na wykonywanie pracy, przejście szkoleń bhp, przeciw pożarowych, badań lekarskich etc.).

Zleceniobiorcy będą korzystać z wynajętych przez Wnioskodawcę pomieszczeń mieszkalnych w całości lub w części na koszt Wnioskodawcy tylko w okresie, gdy wykonują usługi dla Wnioskodawcy w danej lokalizacji oraz w okresie związanym z załatwianiem formalności związanych z legalizacją zatrudnienia. Zleceniobiorcy nie będą mieć prawa podnajmować powierzchni innym osobom, jak też decydować o przeznaczeniu pomieszczeń.

Wnioskodawca zapewnieni zakwaterowanie na rzecz Zleceniobiorców bez pobierania od nich wynagrodzenia. Zakwaterowanie zapewniane będzie w hotelach pracowniczych lub w mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę na cele zbiorowego zakwaterowania (w jednym hotelu pracowniczym/mieszkaniu będzie zakwaterowanych kilka osób). Standard zakwaterowania nie będzie wysoki i ma służyć ulokowaniu Zleceniobiorców w bliskiej odległości od lokalizacji placu budowy/remontu/montażu/siedziby, a nie zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W żadnym wypadku Wnioskodawca nie będzie zapewniał zakwaterowania Zleceniobiorcom wraz z rodziną.

Wnioskodawca zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy ze Zleceniobiorcami. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji Zleceniobiorców rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez Niego zakwaterowania – tak co do poszczególnych kwater, w których dany Zleceniobiorca mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Zleceniobiorcy skorzystają z organizowanego przez niego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zdaniem organu – wydatki ponoszone na zakwaterowanie zleceniobiorców, ponoszone w sposób opisany w stanie faktycznym, tj. Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Zleceniobiorcy skorzystają z organizowanego przez Niego zakwaterowania i w jakim zakresie – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Analizując możliwość zaliczenia jakiegokolwiek wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt podatkowy odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Zdaniem tut. organu, nie można za koszt uzyskania przychodu obniżający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uznać wydatku, który ponoszony jest

„niezależnie od czasu trwania umowy ze Zleceniobiorcami” oraz „ bez możliwości sprecyzowania, w jakim okresie i jak długo rzeczywiście Zleceniobiorca korzystał z poszczególnej kwatery”.

Obowiązkiem podatników jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Wnioskodawcy. To w interesie podatnika, korzystającego z możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, a – co za tym idzie – zobowiązania podatkowego, leży wykazanie związku przyczynowo-skutkowego (i odpowiednie udokumentowanie) pomiędzy wydatkiem a spodziewanym przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu). To podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Tym samym, w ocenie tut. organu, nie można uznać wydatku ponoszonego „z góry”, niejako „na wszelki wypadek”, za racjonalne działanie podatnika, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Organ w tym miejscu nie kwestionuje zasadności ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z zakwaterowaniem zleceniobiorców oraz faktu nie prowadzenia przez Niego ewidencji zleceniobiorców rzeczywiście korzystających z zakwaterowania – jeśli generuje to zbyt duże koszty pracy jak na możliwości Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie może jednak oczekiwać, że taki sposób ponoszenia oraz ewidencjonowania wydatków na zakwaterowanie dla zleceniobiorców uzyska aprobatę organów podatkowych.

Podsumowując należy stwierdzić, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zapewnienie zakwaterowania zleceniobiorcom, które ponoszone i ewidencjonowane są w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę. Ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który będą one potrzebne, a także brak ewidencji osób faktycznie z niego korzystających powoduje, że nie jest możliwe uznanie przez organ powyższych wydatków jako celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze źródła przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszenie przez Niego kosztów związanych z zakwaterowaniem Zleceniobiorców może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ocenić jako nieprawidłowe.

Ad. 2

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz.1509, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych. Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższy przepis wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o graniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 4a powyższej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywateli krajów z Europy Wschodniej, tj. Ukrainy, to do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu zastosowanie będzie miała Konwencja zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269 z późn. zm. dalej: „Konwencja polsko-ukraińska”).

Zgodnie z postanowieniami Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

• w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Odnosząc się do powyższego stwierdza się, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r, sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugą przesłankę Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do trzeciej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania. Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi tymczasowemu leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca bądź zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa zapewni pracownikowi bądź zleceniobiorcy bezpłatnie kwaterę, to wartość tego świadczenia stanowi dla tej osoby przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 bądź art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika/zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy/zleceniodawcy taki pracownik/zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Niemniej należy zwrócić uwagę, że istnieje różnica między finansowaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownikom mobilnym, którzy z uwagi na specyfikę branży oraz specyfikę powierzonych im zadań zmuszeni są do permanentnego przemieszczania się z jednego miejsca na drugie w celu wykonania obowiązków pracowniczych, a finansowaniem tychże kosztów pracownikom czasowo oddelegowanym, którzy czynności stanowiące istotę umówionego stosunku pracy wykonują co prawda w nowym miejscu pracy, jednakże ma ono charakter statyczny.

W ocenie tutejszego Organu, różnica ta uzasadnia odmienne traktowanie przedmiotowych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie, w myśl której wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W uchwale z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 Sąd Najwyższy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjności przepisów pod kątem zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wielokrotnie podkreślał, że nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa znajduje zastosowanie w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z dnia 5 listopada 1997 r., K. 22/97, OTK ZU 1997 nr 3-4, poz. 41). Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów i przeprowadzeniem analizy, tak gdy chodzi o ich cechy wspólne, jak też cechy różniące (por. uzasadnienie wyroku z dnia 28 maja 2002 r., P 10/01, OTK ZU 2002 nr 3/A, poz. 35).

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Wyrażona w ten sposób sprawiedliwość rozdzielcza oznacza, że równych traktować należy równo, podobnych należy traktować podobnie i nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja faktyczna jest taka sama. Zaproponowana wykładnia nie przeczy równemu traktowaniu pracowników jednej grupy. Prowadzi tylko do uzasadnionego rozróżnienia sytuacji prawnej pracowników mobilnych i zatrudnionych w stałym miejscu pracy. Taka dyferencjacja przyjęta jest też przez dyrektywę Unii Europejskiej odnoszącą się do czasu pracy (por. wyrok TK z dnia 20 maja 2005 r., SK 9/07, OTK-A 2008 nr 4, poz. 60). Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

W odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez Zleceniobiorcę usług wykonywania pracy na umowę zlecenie na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem, tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Jednakże z faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować Zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem, nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia Zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (lokal mieszkalny, hotel pracowniczy) nie będzie bowiem służyła Zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom Zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni Zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania Zleceniobiorców, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego obywatelom Ukrainy z tytułu wykonywania umowy zlecenia na rzecz polskiego podmiotu, należy wskazać, że jest to przychód uzyskany na terytorium Polski, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy/konwencji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Polska zawarła z Ukrainą Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269; Dz. U. z 2008 r., Nr 163, poz. 1025).

Należy jednakże podkreślić, że powyższa Konwencja może być stosowana w przypadku przedstawienia przez cudzoziemca zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia dokumentu potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza terytorium Polski (certyfikat rezydencji). W sytuacji, gdy obywatele Ukrainy (zleceniobiorcy) nie przedstawią polskiemu płatnikowi certyfikatu rezydencji bądź przedstawią certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Polsce, wówczas nie ma zastosowania polsko – ukraińska Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku, dochody uzyskane z tytułu pracy w Polsce na podstawie umowy zlecenia podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem obywateli Ukrainy na umowę zlecenie, przebywającymi w Polsce poniżej bądź powyżej 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Wobec powyższego, od przychodów wypłacanych przez Wnioskodawcę obywatelom Ukrainy, zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku powinno być uzależnione od oceny, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy, ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, a w tym również centrum interesów osobistych i gospodarczych, potwierdza przedstawiony płatnikowi certyfikat rezydencji. Powtórzyć należy, że certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika o posiadaniu centrum interesów życiowych, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Należy również podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Płatnik, znając okoliczności i możliwości udokumentowania miejsca zamieszkania odbiorcy należności (obcokrajowca), zgodnie z posiadaną wiedzą decyduje o terminie uzyskania i aktualizacji certyfikatu rezydencji. W przypadku wezwania przez organ podatkowy będzie obowiązany do potwierdzenia tego faktu poprzez odpowiednie udokumentowanie certyfikatem rezydencji aktualnym na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową obcokrajowca na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułu umowy zlecenia.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Stosownie do art. 30 § 4 ww. ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów § 1–4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Art. 30 § 6 ww. ustawy, przewiduje możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

W tym miejscu należy wskazać na treść ww. art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zasada ponoszenia odpowiedzialności przez płatnika jest wyłączona, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w takich przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na płatnika obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

Zasadą jest, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższy przepis jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zaznaczyć więc należy, że płatnik może przyjąć na podstawie złożonego przez obcokrajowca oświadczenia, że jego centrum interesów życiowych i gospodarczych zostało przeniesione do Polski, jednakże oświadczenie to musi odzwierciedlać sytuację faktyczną obcokrajowca na terytorium Polski. Przy czym, oświadczenie takie winno zostać potwierdzone uzyskanym od obcokrajowca certyfikatem rezydencji w Polsce.

Jeśli, zgodnie z uzyskanych oświadczeniem oraz potwierdzającym go certyfikatem rezydencji Wnioskodawca wykona obowiązki wynikające z ustawy zgodnie z jej wymogami, to nie przejmie odpowiedzialności poboru i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości.

Zatem, jeżeli podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, bądź też przedstawił płatnikowi certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Polsce, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika uregulowań dotyczących nierezydentów. W tej sytuacji, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osobę jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się więc do powyższego oraz przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że od kwot wypłacanych obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umów zlecenia, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji oraz będą przebywali na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. 183 dni lub krócej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu. W tym przypadku Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R.

Natomiast w przypadku pobytu ww. obywateli Ukrainy na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, osoby te stają się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu umowy zlecenia wypłacane tymże osobom po upływie 183 dni pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski, w myśl art. 3 ust. 2a ustawy. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Zatem w takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując obywateli Ukrainy jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej. Tym samym znajdą tu zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, rozliczanie cudzoziemców zatrudnionych na umowę zlecenia na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) obowiązywać będzie od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania.

Natomiast, jeśli cudzoziemiec wykonujący pracę na podstawie umowy zlecenia przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego rezydencję podatkową w Polsce, to wówczas od dnia przedłożenia takiego certyfikatu, Spółka jako płatnik do wynagrodzenia obywateli Ukrainy jest zobowiązana stosować zasady obowiązujące dla rezydentów polskich.

W konsekwencji, kwoty wypłacane z tytułu umowy zlecenia obywatelom Ukrainy, którzy nie udokumentują swojej rezydencji certyfikatem rezydencji powinny być opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jedynie do momentu przekroczenia opisanych 183 dni w roku podatkowym. Za ten okres, Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R. Po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym, bądź od dnia przedstawienia płatnikowi polskiego certyfikatu rezydencji, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując od tego momentu ww. osobę jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Płatnik obowiązany jest zatem do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych i sporządzenia za ten okres PIT-11.

W takiej sytuacji, po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje – IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni (jeśli w tym okresie obywatele Ukrainy nie przedstawili polskiego certyfikatu rezydencji), a także PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki według art. 41 ustawy.

W przypadku kolejnego przyjazdu w następnym roku kalendarzowym cudzoziemca do Polski powyższą zasadę należy stosować od nowa. Od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dni pobytu cudzoziemca w Polsce, a po jego przekroczeniu pobierać podatek na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na Ukrainie podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast ust. 2 powyższego przepisu określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie zamieszkania, czyli na Ukrainie, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie cudzoziemca podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapewniając zakwaterowanie Zleceniobiorcom, z którymi współpracuje, nie osiągają oni z tego tytułu przychodu, a ze względu na to Wnioskodawca nie działa w tym zakresie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

• z zastosowaniem art. 119a;

• w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/