Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21-06-2017 r. – 0114-KDIP3-2.4011.1.2017.2.MG

Dotyczy: możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest aktualnie zatrudniony w M Oddział w Polsce sp. z o.o. (dalej: Pracodawca) na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin/tydzień na stanowisku Koordynatora do spraw Globalnej Polityki Mobilności. W ramach powierzonych Wnioskodawcy obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę Wnioskodawca jest odpowiedzialny za (a) opracowanie, wprowadzenie i zarządzanie Globalną Polityką Mobilności, (b) stworzenie i aktualizacja listy krajów, w których Pracodawca świadczy usługi (uwzględniającej szczegóły związane z podatkami i przepisami prawa pracy, kluczowe kontrakty oraz poziomy ryzyka), (c) kontrolę poprawności i kompletności rejestru podróży służbowych pracowników Pracodawcy, (d) Koordynowanie, we współpracy z działem Finansów oraz Administracji, miesięcznego raportowania czasu pracy inżynierów podczas świadczenia pracy za granicą, kosztów wynagrodzeń, wydatków służbowych oraz diet – w celu dopełnienia zobowiązań podatkowych w kraju i za granicą, (e) Współpraca z osobami odpowiedzialnymi za tworzenie harmonogramów w celu zmniejszenia liczby inżynierów pracujących za granicą, którzy podlegają obowiązkowi płacenia podatku dochodowego za granicą, (f) Utrzymywanie aktualnego poziomu wiedzy dotyczącej legislacji oraz przepisów podatkowych w każdym z terytoriów na których działa Pracodawca; (g) Współpraca z działem Sprzedaży oraz HR w celu poznania przepisów podatkowych nowych obszarów, w których Pracodawca może się rozwijać, przy pomocy lokalnych oraz miejscowych pracowników, (h) Odpowiedzialność za sprawy związane z podatkami, przepisami prawa, zatrudnieniem, dotyczące pracowników pracujących za granicą, (i) Współpraca z działem Finansów oraz lokalnymi doradcami podatkowymi w celu zapewnienia zgodności podejmowanych działań z zagranicznymi przepisami, (j) Współpraca z działem Finansów oraz radcami prawnymi w celu dopełnienia koniecznych wymagań w kraju przyjmującym pracownika, np. założenie działalności gospodarczej, rejestracja jako płatnik podatku, (k) Dotrzymywanie zewnętrznych i wewnętrznych terminów dotyczących raportowania, wysyłania danych.

Codzienna praca wnioskodawcy polega na analizie sytuacji poszczególnych pracowników Pracodawcy wykonujących pracę w dwóch lub więcej państwach w celu ustalenia obowiązków z zakresu prawa podatkowego, prawa pracy, prawa ubezpieczeń społecznych i ubezpieczeń zdrowotnych, również w świetle regulacji Unii Europejskiej oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska we wspomnianym zakresie. Każda z analizowanych sytuacji jest inna i zazwyczaj konieczne jest odniesienie się do innych niż polskich regulacji prawnych. Wnioskodawca udziela porad ustnych i pisemnych pracownikom Pracodawcy, a ponadto koordynuje w imieniu pracowników Pracodawcy dopełnienie zobowiązań publiczno-prawnych w związku z wykonywaniem pracy w więcej niż jednym państwie.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy również informowanie przełożonych o obowiązkach publiczno-prawnych w Państwach, w których jest prowadzona działalność przez Pracodawcę. Tworzenie zindywidualizowanych raportów z zakresu prawa pracy, prawa podatkowego oraz ubezpieczeń społecznych na potrzeby każdego projektu realizowanego za granicą. Udzielanie porad zakresu prawa podatkowego w bieżących sprawach. Odpowiadanie na zapytania ze strony organów władzy publicznej. Prowadzenie szkoleń zakresu prawa podatkowego wśród pracowników pracodawcy oraz tworzenie procedur mających mieć zastosowanie u Pracodawcy.

Jak dotychczas każdy z wykonanych przez Wnioskodawcę projektów jest inny, rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, każdy z nich wykonywany jest w oparciu o wiedzę i doświadczenie Wnioskodawcy nabyte podczas odbytych studiów i wykonywanej dotychczas pracy, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Zgodnie z zakresem obowiązków Wnioskodawca tworzy dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala przypisać mu status współtwórcy. Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej – art. 1 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z zapisami umowy o pracę: „Prawa autorskie do wszelkich prac wykonanych przez Pracownika w czasie jego Zatrudnienia w Spółce pozostaną własnością Spółki lub jej klienta, jeżeli ten ostatni tak uzgodnił ze Spółką”. Wnioskodawca wszystkie dzieła składuje w formie dokumentów elektronicznych na dysku twardym komputera udostępnionego Wnioskodawcy przez Pracodawcę. Za wykonaną pracę, czyli m.in. stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę ustalone w stałej kwocie brutto. Pracodawca Wnioskodawcy nie prowadzi systemowej ewidencji rejestracji i rozliczania czasu pracy w odniesieniu do stanowiska na jakim jest Wnioskodawca pozwalającego na ustalanie jaka część czasu pracy jest poświęcona na działania o charakterze twórczym z uwagi na fakt, że stanowisko Koordynatora do spraw Globalnej Polityki Mobilności jest zupełnie nowym tworem w strukturach Pracodawcy.

Niemniej Wnioskodawca posiada ewidencję stworzonych dzieł (Wnioskodawca posiada również dostęp do stworzonych dzieł, ale nie ma pozwolenia do przekazywania ich bez upoważnienia, gdyż zawierają one dane wrażliwe, dane objęte tajemnicą skarbową oraz dane poufne). Ewidencja pozwala na określenie, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

W ramach zakresu obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska oraz posiadanej wiedzy fachowej Wnioskodawca jest i będzie twórczo, samodzielnie uczestniczyć m.in. w procesie stworzenia Globalnej Polityki Mobilności, wewnętrznej Polityki w zakresie ubezpieczenia społecznego osób delegowanych oraz w podróżach służbowych, Polityki wynagradzania pracowników delegowanych, Polityki wyrównania podatkowego pracowników delegowanych, opinii z zakresu prawa pracy, prawa podatkowego, prawa ubezpieczeń społecznych, międzynarodowego prawa podatkowego, międzynarodowego prawa ubezpieczeń społecznych oraz z zakresu innych regulacji na poziomie unijnym, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła (po dokonaniu akceptacji dzieła przez przełożonych), co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych pozwoli na przypisanie mu statusu współtwórcy.

Każda z tych polityk będzie rozpatrywana i opracowywana indywidualnie posiadając cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego.

Jako współautor polityk i opinii Wnioskodawca będzie posiadał do nich autorskie prawa majątkowe, które w trybie art. 12 ustawy o prawach autorskich przenoszone będą na rzecz Pracodawcy. Za swoją pracę, czyli wykonanie dzieła i przeniesienie praw autorskich Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę. Wnioskodawca prowadził i będzie prowadzić ewidencję stworzonych dzieł, pozwalającą na określenie części czasu pracy poświęconemu na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy. Na tej podstawie będzie można określić część przychodu uzyskaną z pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich, dla której można będzie zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia m.in. poprzez:

1. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie czy wynagrodzenie za pracę twórczą stanowi i będzie stanowiło wynagrodzenie będące honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
2. Przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie drugiej części sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania dotyczącego przychodu, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku, pismem z dnia 22 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.), w którym wskazał, że wynagrodzenie jakie Wnioskodawca otrzymuje jest wynagrodzeniem za wszystkie czynności wykonywane w ramach łączącego Wnioskodawcę z jego pracodawcą stosunku pracy. Przy czym w umowie o pracę nie wskazano rozróżnienia na wynagrodzenie za wykonanie poszczególnych czynności. Jednocześnie do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy należy m.in. tworzenie utworów w rozumieniu Ustawy o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. nr 666).

Ponadto w umowie o pracę wskazano, że prawo autorskie do wszystkich utworów wykonanych w ramach stosunku pracy pozostaną własnością pracodawcy. W konsekwencji, skoro pracodawca wskazuje w umowie o pracę, że prawo autorskie do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę pozostają przy pracodawcy oraz oczekuje od Wnioskodawcy tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego, a następnie wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie, to tym samym częścią składową tego wynagrodzenie jest wynagrodzenie z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy na pracodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynikać będzie z ewidencji stworzonych dzieł, można będzie zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określane będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej?

Przedstawiane pytanie dotyczy zdarzeń występujących w roku 2016 i latach następnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione powyżej pytanie odpowiedź powinna być twierdząca. Stworzenie danej polityki, czy opinii wymaga każdorazowo indywidualnego, twórczego i niepowtarzalnego podejścia, co pozwala na uznanie ich za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W związku w powyższym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Będąc autorem polityk oraz opinii Wnioskodawca posiada do nich prawa autorskie, które następnie przenoszone są na rzecz Pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie utworu oraz przekazanie go wraz z prawami autorskimi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy o pracę.

Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodu w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów określających wysokość kosztów ich uzyskania, jest możliwość dokładnego i kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia dzieł w stosunku do całkowitego wynagrodzenia za pracę. Wnioskodawca prowadzi ewidencję stworzonych dzieł pozwalającą ustalić udział czasu poświęconego na pracę twórczą w ogólnym czasie pracy, więc możliwe jest również określenie części wynagrodzenia uzyskiwanego tytułem korzystania z praw autorskich.

Tak więc, zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia projektów jest zasadne.

Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (polityk/opinii), nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Pracodawca wystawiając PIT-11 nie musi wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, a mimo to pracownik w rozliczeniu rocznym może sam wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Podsumowując, korzystanie z praw autorskich do projektów (utworów) w tym przypadku jest prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu realizacji nieautorskich „zwykłych” obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do wykonywanych projektów, polityk, opinii na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności.

Wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia, zgodnie z zakresem obowiązków w ramach umowy o pracę Wnioskodawca tworzy dzieła, co w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala przypisać Wnioskodawcy status współtwórcy. Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie o pracę wskazano, że prawa autorskie do wszystkich prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w czasie zatrudnienia pozostaną własnością pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli m.in. stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę, ustalone w stałej kwocie brutto. Pracodawca Wnioskodawcy nie prowadzi systemowej ewidencji rejestracji i rozliczania czasu pracy Wnioskodawcy pozwalającego na ustalanie jaka część czasu pracy jest poświęcona na działania o charakterze twórczym. Wnioskodawca prowadził i będzie prowadzić ewidencję stworzonych dzieł, pozwalającą na określenie części czasu pracy poświęconemu na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, na podstawie której można określić część przychodu uzyskaną z pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich. Wynagrodzenie jakie Wnioskodawca otrzymuje jest wynagrodzeniem za wszystkie czynności wykonywane w ramach łączącego Wnioskodawcę z jego pracodawcą stosunku pracy. W umowie o pracę nie wskazano rozróżnienia na wynagrodzenie za wykonanie poszczególnych czynności. Wnioskodawca twierdzi, że skoro pracodawca wskazuje w umowie o pracę, że prawo autorskie do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę pozostają przy pracodawcy oraz oczekuje od Wnioskodawcy tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego, a następnie wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie, to tym samym częścią składową tego wynagrodzenie jest wynagrodzenie z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy na pracodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w sytuacji gdy pracodawca Wnioskodawcy nie wykazuje w informacji PIT-11 kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania w rozliczeniu rocznym podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynikać będzie z ewidencji stworzonych dzieł.

Nie budzi wątpliwości, że w umowie o pracę pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie przez Wnioskodawcę praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy (Wnioskodawca otrzymuje bowiem wynagrodzenie w kwocie brutto, a w umowie o pracę nie wskazano rozróżnienia na wynagrodzenie za wykonanie poszczególnych czynności), zatem wykazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia prawa autorskich do poszczególnych projektów, polityk, opinii, wypłacanego z tego tytułu nie jest możliwe.

Powyższe elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem (Wnioskodawcy) na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencją stworzonych dzieł, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Na tle takiego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, przyjmując za Wnioskodawcą, że utwory, które Wnioskodawca faktycznie tworzy są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dzieje się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, oraz że prawa autorskie do wszystkich stworzonych przez Wnioskodawcę utworów pozostają własnością pracodawcy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie otrzymuje jednak wynagrodzenia będącego honorarium za stworzenie utworu, przynajmniej nie wiadomo w jakiej wysokości. Wręcz przeciwnie Wnioskodawca sam wskazał, że tylko częścią składową wynagrodzenia Wnioskodawcy jest wynagrodzenie z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy na pracodawcę, a w umowie o pracę nie wskazano rozróżnienia na wynagrodzenie za wykonanie poszczególnych czynności. Zatem pracodawca nie uregulował kwestii wynagrodzenia za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy podkreślić, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów wartości 50% konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie).

Tym samym skoro Wnioskodawca za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, tj. za prace o charakterze twórczym, nie otrzymuje honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich w określonej wysokości, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, którego zakres obowiązków dotyczy także tworzenia projektów, polityk, opinii – nie przysługuje zatem Wnioskodawcy prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za wykonywaną pracę, w tym za pracę twórczą Wnioskodawca winien stosować koszty uzyskania przychodu określane na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy Wnioskodawcy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/