Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21-03-2017 r. – 2461-IBPB-2-2.4511.1143.2016.1.MMA

Obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika w związku z wykupieniem pracownikom ubezpieczenia na czas odbywanej przez nich zagranicznej podróży służbowej

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w związku z wykupieniem pracownikom ubezpieczenia na czas odbywanej przez nich zagranicznej podróży służbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, zajmując się przede wszystkim rozwojem produktów dotyczących działalności marketingowej i reklamowej w Internecie (np. tworzy narzędzia do śledzenia ruchu internetowego oraz doboru odpowiedniej reklamy kontekstowej).

Spółka jest – jako tzw. „zakład pracy” – płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązanym do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób przez nią zatrudnionych.

W związku z rozwojem Spółki oraz coraz bardziej częstymi wyjazdami zagranicznymi jej pracowników planowane jest wykupienie ubezpieczenia dla pracowników podróżujących służbowo poza granice Polski. Pracownicy Spółki podróżują lub mogą w przyszłości podróżować – z uwagi na szeroki zasięg produktów Wnioskodawcy oraz specyfikę branży informatycznej – praktycznie do wszystkich krajów świata.

Wnioskodawca skontaktował się w tej sprawie z potencjalnymi ubezpieczycielami i ramowe oferty dla firm w tym zakresie przedstawiają się następująco:

Na dzień zawierania umowy ubezpieczenia Spółka nie będzie znała dokładnie ilości dni i osób, które zostaną objęte ubezpieczeniem w danym roku (okresie rozliczeniowym, wynoszącym co do zasady rok). Tego rodzaju umowa ubezpieczenia ma charakter otwarty. Dlatego też, zawierając umowę, Wnioskodawca będzie deklarował szacunkową ilość tzw. „osobodni” (prawdopodobna, przybliżona ilość dni w ciągu roku, w których pracownicy będą przebywać w podróży służbowej), na które ma zamiar wykupić polisę.

Z uwagi na wyższe ryzyko oraz koszty leczenia w Stanach Zjednoczonych (USA) pracownicy zostaną podzieleni na dwie grupy: grupę pierwszą podróżującą do USA oraz grupę drugą podróżującą głównie do krajów europejskich. W każdej z tych grup oddzielnie Spółka będzie deklarować zarówno przybliżoną liczbę osób, które w danym okresie rozliczeniowym mają wyjechać za granicę, jak również szacunkową liczbę ww. „osobodni”. Polisa ubezpieczeniowa będzie zawierać również łączną liczbę wszystkich osób ubezpieczonych oraz łączną liczbę zadeklarowanych „osobodni”.

Wnioskodawca będzie sporządzał miesięczne raporty osób wyjeżdżających za granicę wraz z liczbą osobodni oraz krajem docelowym podróży służbowej. Po ukończonym okresie ubezpieczenia dokonane zostanie rozliczenie faktycznie wykorzystanej liczby „osobodni” i nastąpi wówczas dopłata (jeśli w okresie ubezpieczeniowym pracownicy pozostaną w podróży służbowej dłużej, niż przewidziano podając szacunkową ilość „osobodni”) lub zwrot nadpłaconej składki (jeśli pracownicy w tym okresie będą krócej przebywać w podróży służbowej, niż to pierwotnie oszacowano).

Planowane ubezpieczenie będzie dawać pracownikom ochronę na okres trwania podróży służbowej (pracownik nie może korzystać z ubezpieczenia w celach pozasłużbowych) w zakresie:

1. ubezpieczenia kosztów leczenia nagłych zachorowań lub nieszczęśliwych wypadków za granicą (ubezpieczający oświadczy, że celem podróży nie jest zaplanowane leczenie lub diagnostyka);
2. ubezpieczenia assistance za granicą: pomocy medycznej, pomocy prawnej, pomocy w podróży;
3. ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą (NNW) – obejmować będzie tylko i wyłącznie świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu;
4. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w życiu prywatnym (OC).

Planowana polisa ma na celu zabezpieczenie nieprzewidzianych co do wysokości wydatków związanych z bezpośrednimi i pośrednimi skutkami chorób i wypadków przy pracy, którym ulegnie pracownik, a które to wydatki musiałyby zostać obowiązkowo zwrócone, bądź wypłacone przez Spółkę. Wnioskodawca chce zabezpieczyć się w ten sposób również od kosztów związanych z ewentualnymi roszczeniami pracowników (bądź ich rodzin) w przypadku śmierci, nieszczęśliwego wypadku, nagłej choroby oraz innych zdarzeń, które potencjalnie mogą mieć miejsce w trakcie podróży służbowej poza granicami kraju.

Prawo do korzystania z tego typu świadczeń zostało już uregulowane w „Regulaminie Benefitów”, stanowiącym wewnętrzną regulację dotyczącą korzyści pracowniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową w zakresie opisanym w zdarzeniu przyszłym, tj.:

1. ubezpieczenia kosztów leczenia nagłych zachorowań lub nieszczęśliwych wypadków za granicą;
2. ubezpieczenia assistance za granicą; pomocy medycznej, pomocy prawnej, pomocy w podróży;
3. ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą;
4. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w życiu prywatnym

– będą stanowić przychód tych osób ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) i czy spowoduje to, że na Spółce będzie ciążył obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup polisy ubezpieczeniowej w ww. zakresie dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową nie będą skutkować powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy szereg przesłanek, które pozwalałyby uznać ww. świadczenia za przychód pracowników ze stosunku pracy (z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zostanie w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnionych, a mianowicie:

• Wyjazd służbowy za granicę nie jest dobrowolny, lecz jest obowiązkiem tych osób, które zostają oddelegowane przez pracodawcę (z drugiej strony nie mają oni obowiązku wykupienia polisy na wyjazd zagraniczny samodzielnie, lecz również nie mają wpływu na sam fakt, iż pracodawca, zabezpieczając przede wszystkim swoje interesy, takie polisy wykupi – będzie to świadczenie niejako przymusowe, zapisane w „Regulaminie Benefitów”).
• Wnioskodawca planuje wykupić dla pracowników wyjeżdżających w zagraniczne podróże służbowe polisy ubezpieczeniowe przede wszystkim we własnym interesie. W sytuacji, gdyby pracownik doznał w czasie podróży zagranicznej jakiegokolwiek wypadku (nagła choroba, wypadek i inne zdarzenia, które uzasadniałyby leczenie zagranicą), to nawet pomimo braku ubezpieczenia posiadałby uzasadnione roszczenie do pracodawcy o zwrot kosztów leczenia, ewentualnie również innych uzasadnionych wydatków.
• W takiej sytuacji nie sposób jest stwierdzić, iż ubezpieczeni pracownicy otrzymują korzyść majątkową w postaci uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatku, który i tak musieliby ponieść z własnych środków. Nawet gdyby taka polisa nie została wykupiona, to pracownik miałby podstawy dochodzenia swoich roszczeń majątkowych od pracodawcy w podobnej wysokości, jak świadczenie z tytułu ubezpieczenia, albo nawet wyższej, np. na drodze sądowej.
• Odmienna interpretacja cyt. przepisów mogłaby być dyskryminująca dla pracowników dodatkowo ubezpieczonych (dla nieubezpieczonych byłby to nieopodatkowany zwrot wydatków, a dla ubezpieczonych przychód ze stosunku pracy w kwocie zapłaconej tytułem polisy, niezależnie od tego, czy skorzystaliby faktycznie z ubezpieczenia czy też nie).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca sprecyzował w dalszych ustępach art. 11 ww. ustawy – jak należy obliczać wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami ze stosunku pracy mogą być wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy. Z uwagi na fakt, że katalog świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy jest otwarty, niektóre świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy mogą być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawodawca uznał, że całość problematyki dotyczącej należności za podróże służbowe odbywane przez pracowników sfery budżetowej na obszarze kraju i poza jego granicami powinna znaleźć się w jednym rozporządzeniu. To założenie realizuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dziennik Ustaw z dnia 5 lutego 2013 r., poz. 167). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.).

W trzecim rozdziale ww. rozporządzenia, obejmującym § 12-21 zamieszczono przepisy dotyczące wysokości oraz warunków zwrotu należności za podróże zagraniczne, w tym przepisy regulujące zwrot kosztów leczenia za granicą.

Stosownie do § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Z tej kategorii, na mocy ust. 3 § 19 wyłączono zwrot kosztów zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, kosztów zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.

Cytowane rozporządzenie jest stosowane wprost tylko do pracowników państwowych i samorządowych jednostek budżetowych (tzw. sfery budżetowej), jednakże znajduje ono również zastosowanie także do wszystkich innych osób zatrudnionych, w przypadku gdy pracodawca nie uregulował odmienne kwestii należności za podróże służbowe w układzie zbiorowym, regulaminie wynagradzania, czy też w indywidualnych umowach o pracę.

Zapisy rozporządzenia, podobnie jak większość przepisów z zakresu prawa pracy, są tylko względnie wiążące (semiimperatywne) – tzn. wytyczają pewne minimum (np. odnośnie diet, kilometrówki czy właśnie zwrotu kosztów leczenia), poniżej którego każdy pracodawca nie może zejść, natomiast dozwolone jest ustanawianie wewnętrznych norm korzystniejszych od zapisów ww. rozporządzenia (odstępstwa są dozwolone tylko na korzyść pracowników).

Powyższe wynika wprost z Kodeksu pracy, a ogólne regulacje w tym zakresie zawiera art. 775. Stosownie do tego artykułu:

§ 1. Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. (…)

§ 3. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

§ 4. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, o którym mowa w § 2.

§ 5. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2.

W przypadku Wnioskodawcy odpowiednie zapisy zostały już wprowadzone do „Regulaminu Benefitów”, stanowiącego wewnętrzną regulację dotyczącą korzyści pracowniczych. Ponieważ przepisy Kodeksu pracy oraz ww. rozporządzenia wykonawczego stanowią jedynie minimum, jakie każdy pracodawca powinien zagwarantować pracownikowi, Wnioskodawca wprowadził odpowiednie zapisy – stanowiące regulacje wewnętrzne w zakresie prawa pracy – poza ww. minimum wykraczające (dotyczące ubezpieczenia oraz zwrotu wydatków).

Wobec bardzo dużych rozbieżności w praktyce stosowania cytowanych powyżej przepisów, zarówno jeśli chodzi o ich stosowanie przez organy podatkowe, jak również o ich interpretację i wykładnię przez sądy administracyjne, cytowane powyżej przepisy zostały zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego przez Prezydenta Konfederacji Lewiatan.

W wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. poz.947) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Kwestionowane przepisy były podstawą wydania wielu, czasem odmiennych, rozstrzygnięć przez sądy administracyjne, co mogłoby prowadzić do wniosku, że nie spełniają one podstawowego warunku stawianego przez konstytucję przepisom podatkowym, a mianowicie należytej precyzji i określoności. Jednak uchylenie przepisów powinno być rozwiązaniem stosowanym tylko w sytuacji, gdy brak możliwości dokonania ich prokonstytucyjnej wykładni. W niniejszej sprawie – zdaniem Trybunału – taka możliwość istnieje.

Zdaniem Trybunału, przede wszystkim należy ustalić, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach:

• prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy,
• prowadzi do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast – w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową nie będą skutkować powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce nie spocznie obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy w tym zakresie.

Nie zostaną bowiem spełnione wszystkie warunki pozwalające na uznanie takiego przysporzenia za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cytowany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który ma charakter interpretacyjny (zaskarżone przepisy są zgodne z Konstytucją, o ile będą interpretowane we wskazany przez Trybunał sposób), zawiera jasne wytyczne odnośnie tego, co może być uznane za przychód pracownika, a co nie powinno oraz pod jakimi warunkami (Trybunał w uzasadnieniu ww. wyroku wprowadził swoisty „test” na to, czy dane świadczenie będzie stanowiło przychód ze stosunku pracy, czy też nie).

Ad. 1.

Wyjazd służbowy za granicę nie jest dobrowolny, lecz jest obowiązkiem służbowym tych osób, które zostają oddelegowane przez pracodawcę. Z drugiej strony nie mają oni obowiązku wykupienia polisy na wyjazd zagraniczny samodzielnie, lecz również nie mają wpływu na sam fakt, że pracodawca, zabezpieczając przede wszystkim swoje interesy, takie polisy wykupuje. „Regulamin Benefitów” przyznaje tego rodzaju świadczenie pracownikom Wnioskodawcy, lecz w tym przypadku nie daje im wyboru – pracownicy nie mogą odmówić przyjęcia takiej polisy, ponieważ pracodawca zabezpiecza w te sposób swoje interesy na wypadek np. choroby lub nieszczęśliwego wypadku pracownika za granicą. Ponieważ Spółka świadczy usługi elektroniczne w skali globalnej, w rachubę wchodzą tutaj potencjalnie wszystkie kraje świata, w których siedziby mają jej kontrahenci.

Brak dobrowolności świadczenia wyklucza w zasadzie potrzebę analizowania kolejnych przesłanek, zgodnie z cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Ad. 2.

Przechodząc do analizy kolejnych przesłanek powstania przychodu ze stosunku pracy, Wnioskodawca podkreśla, że wykupuje dla pracowników wyjeżdżających w zagraniczne podróże służbowe polisy ubezpieczeniowe nie tylko w ich interesie, ale przede wszystkim we własnym. W sytuacji, gdyby pracownik doznał w czasie podróży zagranicznej jakiegokolwiek wypadku (nagła choroba, wypadek i inne zdarzenia, które uzasadniałby leczenie zagranicą, względnie np. pomoc prawną), to nawet pomimo braku ubezpieczenia posiadałby uzasadnione roszczenie do pracodawcy o zwrot kosztów leczenia, ewentualnie również innych uzasadnionych wydatków.

Powyższe wynika wprost z § 19 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Pomimo że ww. rozporządzenie wykonawcze znajduje zastosowanie wprost jedynie do pracowników jednostek budżetowych państwowych oraz samorządowych, to z braku odmiennej (bardziej korzystnej) regulacji w układach zbiorowym, regulaminach wynagradzania, czy wreszcie w umowach o pracę, znajduje ono zastosowanie również do wszelkich innych pracodawców i ich pracowników. Powyższe wynika expressis verbis z art. 775 § 5 Kodeksu pracy, który to przepis zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów wykonawczych wydanych dla pracowników sfery budżetowej.

Wnioskodawca wprowadził już odpowiednie zapisy (dotyczące zarówno ubezpieczenia jak i zwrotu wydatków) do „Regulaminu Benefitów”, wykraczając tym samym poza ww. minimum ustawowe gwarantowane wszystkim pracownikom. Jako pracodawca czyni to przede wszystkim we własnym interesie, a tym samym przesłanka, iż dane świadczenie musi zostać poniesione wyłącznie w interesie pracownika, nie będzie w tym przypadku spełniona.

W takiej sytuacji nie sposób jest również stwierdzić, że ubezpieczeni pracownicy otrzymują korzyść majątkową w postaci uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatku, który i tak musieliby ponieść z własnych środków. Nawet gdyby taka polisa nie została wykupiona, to pracownik miałby podstawy dochodzenia swoich roszczeń majątkowych od pracodawcy w podobnej wysokości, jak świadczenie z tytułu ubezpieczenia, albo nawet i wyższej, np. na drodze sądowej. Innymi słowy w ostatecznym rozrachunku i tak nie poniósłby kosztów leczenia oraz innych kosztów z prywatnych środków. Z punktu widzenia Wnioskodawcy – jako pracodawcy – wykupienie odpowiedniej polisy dla pracowników podróżujących za granicę jest po prostu tańsze.

Dodatkowo należy wskazać, że odmienna interpretacja cytowanych przepisów mogłaby być dyskryminująca dla pracowników ubezpieczonych przez pracodawców. Mianowicie, odnośnie do pracowników nieubezpieczonych ich sytuacja wygląda następująco:

1. w przypadku powrotu z podróży służbowej bez komplikacji nie ponoszą oni dodatkowych kosztów, ani też nie otrzymują jakichkolwiek przychodów od pracodawcy;
2. w przypadku konieczności zwrotu kosztów leczenia czy nieszczęśliwego wypadku mają oni do pracodawcy roszczenie o zwrot wydatków, a otrzymane kwoty podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dla pracowników, których pracodawca dodatkowo ubezpiecza, wydatek na polisę stanowiłby przychód ze stosunku pracy, niezależnie od tego, czy dany pracownik skorzystałby faktycznie z ubezpieczenia (choroba, wypadek, inne zdarzenie), czy też nie. Dopiero kwota wypłacona przez ubezpieczyciela mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym niemniej koszt polisy zawsze stanowiłby dla takiego pracownika przychód.

W ocenie Wnioskodawcy takiej interpretacji art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób pogodzić z cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 7/13. Skoro pracownicy nie musieliby wydać prywatnych środków (w sposób ostateczny – mają roszczenie o zwrot), to nie sposób mówić tutaj o odniesieniu korzyści w postaci zaoszczędzenia wydatku, w świetle wykładni zaprezentowanej przez Trybunał.

Wobec powyższego analiza pozostałych przesłanek jest całkowicie zbędna, albowiem muszą zostać one wszystkie spełnione kumulatywnie, łącznie, aby można było mówić o powstaniu konkretnego przychodu ze stosunku pracy w indywidualnie określonej wysokości.

Wnioskodawca, zdając sobie sprawę z tego, że orzeczenia sądów administracyjnych zapadają w indywidualnych sprawach, chciałby nadmienić, że w kwestii ubezpieczeń pracowników w podróży zagranicznej wręcz identyczne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny.

Przykładowo Wnioskodawca wskazuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11 oraz z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3295/12.

W tym ostatnim orzeczeniu skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził wprost: „Przede wszystkim, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca niewątpliwie wykazała, że świadczenie w postaci wykupienia ubezpieczenia na rzecz pracowników, zapewniającego im ochronę na czas podróży służbowej, leży wyłącznie w jej interesie. Wynika to z faktu, że w przypadku ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową pracownikowi będącemu w podróży służbowej przysługiwałoby roszczenie odszkodowawcze do skarżącej jako pracodawcy. Tym samym skarżąca wykupując ubezpieczenie dla swoich pracowników minimalizuje niebezpieczeństwo ponoszenia przez nią wysokich kosztów leczenia za granicą. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy koszty ewentualnej choroby czy wypadku za granicą zobowiązany jest ponieść pracodawca (co wynika także z § 12 ust. 3 rozporządzenie MPPS), wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie leży w interesie pracownika wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie. Byłby to dla niego wyłącznie zbędny, dodatkowy koszt. Z tego powodu nie jest również uzasadnione twierdzenie Sądu, że pracownik otrzymując ubezpieczenie od pracodawcy zaoszczędził, bo nie musi sam ponosić wydatków związanych z ubezpieczeniem. Bez względu bowiem na to, czy spółka ubezpieczenie wykupi, jej pracownicy nie będą musieli ponosić kosztów leczenia z własnych środków. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, a zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, nie może być mowy ani o przychodzie, ani w konsekwencji o dochodzie.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutu skargi kasacyjnej, postawionego w ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy zatem uznać ich zasadność. Trafnie bowiem skarżąca zarzuca błędną wykładnię art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a, art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że wykupienie przez pracodawcę ubezpieczeń na rzecz pracowników wyjeżdżających służbowo za granicę, stanowi przychód ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz powołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być interpretowany w sposób, który pozwalałby na uznanie, że po stronie pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy z uwagi na wykupienie przez pracodawcę ubezpieczenia dotyczącego służbowej podróży zagranicznej. A zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/