Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21-03-2017 r. – 2461-IBPB-2-2.4511.1128.2016.1.AR

Obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom zróżnicowanych produktów spożywczych określonych jako „napoje oraz drobne przekąski”

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom zróżnicowanych produktów spożywczych określonych jako „napoje oraz drobne przekąski”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, zajmując się przede wszystkim rozwojem produktów dotyczących działalności marketingowej i reklamowej w Internecie (np. tworzy narzędzia do śledzenia ruchu internetowego oraz doboru odpowiedniej reklamy kontekstowej).

Spółka jest – jako tzw. „zakład pracy” – płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązanym do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób przez nią zatrudnionych.

Pracownicy branży informatycznej, w tym również pracownicy Wnioskodawcy, są narażeni na szereg niekorzystnych dla zdrowia czynników związanych z wielogodzinną pracą biurową przed monitorami. Dlatego też Spółka, w ramach propagowania zdrowego stylu życia osób w niej zatrudnionych, wdrożyła dla swoich pracowników szereg programów, mających na celu ich aktywizację fizyczną, zachowanie dobrego stanu zdrowia – zarówno fizycznego jak i psychicznego. Dotyczy to również sposobu odżywiania się, który w sposób pośredni również może mieć wpływ na stan zdrowia pracowników oraz ich samopoczucie i wydajność w pracy.

Jednym z tych programów jest udostępnianie osobom zatrudnionym w Spółce zróżnicowanych produktów spożywczych, które zbiorczo można określić jako „napoje oraz drobne przekąski” (Wnioskodawca podkreśla, że nie chodzi tutaj o pełnowartościowe posiłki, np. obiady w pracy). Są to przykładowo: herbata, kawa, mleko, napoje, woda mineralna, a ponadto czekolada, świeże owoce oraz warzywa. Produkty te są ogólnodostępne dla pracowników, tzn. każdy pracownik może z nich skorzystać w dowolnym czasie i w dowolnej ilości w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, a Spółka w żaden sposób nie monitoruje, ani też nie byłaby nawet hipotetycznie w stanie monitorować zużycia tych produktów przez poszczególne osoby.

W chwili obecnej ww. produkty spożywcze bywają również sporadycznie wykorzystywane do drobnego poczęstunku w trakcie spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy korzystanie przez pracowników z ww. produktów spożywczych (napojów i drobnych przekąsek) w trakcie wykonywania przez nich obowiązków służbowych skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) i czy powoduje to, że na Spółce ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie przez pracowników z ww. produktów spożywczych (napojów i drobnych przekąsek) w trakcie wykonywania przez nich obowiązków służbowych nie skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy pracownicy korzystają z opisanych powyżej świadczeń (produktów spożywczych) co prawda w pełni dobrowolnie, natomiast świadczenia te są spełnianie zarówno w interesie samych pracowników, jak również i pracodawcy (prawidłowe odżywianie się może mieć wpływ na samopoczucie pracowników oraz ich wydajność w pracy, a ponadto pracownicy nie muszą opuszczać siedziby Spółki celem zakupu napojów czy drobnych przekąsek, ponieważ są one dostępne na miejscu, gdzie wykonują swoje obowiązki służbowe).

Przede wszystkim jednak nie sposób przypisać konkretnym pracownikom przysporzenia majątkowego o indywidualnie określonej wartości, co jest warunkiem koniecznym rozpoznania po stronie pracowników przychodu z tego tytułu (Spółka nie monitoruje, nie nadzoruje swoich pracowników w tym zakresie i trudno by sobie wyobrazić pracodawcę, który by postępował inaczej).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca sprecyzował w dalszych ustępach art. 11 cyt. ustawy, jak należy obliczać wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami ze stosunku pracy mogą być wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy. Z uwagi na fakt, że katalog świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy jest otwarty, niektóre świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy mogą być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec bardzo dużych rozbieżności w praktyce stosowania cytowanych powyżej przepisów, zarówno jeśli chodzi o ich stosowanie przez organy podatkowe, jak również o ich interpretację i wykładnię przez sądy administracyjne, cytowane powyżej przepisy zostały zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego przez Prezydenta Konfederacji Lewiatan.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. poz. 947) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Kwestionowane przepisy były podstawą wydania wielu, czasem odmiennych, rozstrzygnięć przez sądy administracyjne, co mogłoby prowadzić do wniosku, że nie spełniają one podstawowego warunku stawianego przez konstytucję przepisom podatkowym, a mianowicie należytej precyzji i określoności. Jednak uchylenie przepisów powinno być rozwiązaniem stosowanym tylko w sytuacji, gdy brak możliwości dokonania ich prokonstytucyjnej wykładni. W niniejszej sprawie – zdaniem Trybunału – taka możliwość istnieje.

Zdaniem Trybunału przede wszystkim należy ustalić, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach:

• prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo
• prowadzi do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast – w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z korzystaniem przez pracowników z ww. produktów spożywczych (napojów i drobnych przekąsek) w trakcie wykonywania przez nich obowiązków służbowych, przychód po stronie pracowników nie powstanie, gdyż nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na uznanie takiego przysporzenia za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cytowany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który ma charakter interpretacyjny (zaskarżone przepisy są zgodne z Konstytucją, o ile będą interpretowane we wskazany przez Trybunał sposób) zawiera jasne wytyczne odnośnie tego, co może być uznane za przychód pracownika, a co nie powinno oraz pod jakimi warunkami.

Ad. 1)

O ile pierwszy z warunków – tj. dobrowolne skorzystanie ze świadczenia – można uznać w omawianej sprawie za spełniony, to pozostałe przesłanki (warunkujące kwalifikację określonego przychodu jako nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu) w ocenie Spółki nie zostają spełnione.

Ad. 2)

Odnośnie korzyści odniesionej przez pracowników w postaci (w tym przypadku) zaoszczędzenia wydatku, który i tak musieliby ponieść z własnych środków, Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy w rzeczywistości tak by było (w pewnym zakresie raczej tak).

Jednakże, jak już była o tym mowa powyżej, udostępnianie pracownikom napojów i drobnych przekąsek w ich miejscu pracy, w tym także soków, wody mineralnej, świeżych warzyw i owoców, leży nie tylko w interesie samych pracowników, ale ponadto i pracodawcy. Prawidłowe odżywianie się może mieć wpływ na samopoczucie pracowników oraz ich wydajność w pracy, a ponadto pracownicy nie muszą opuszczać siedziby Spółki celem zakupu napojów czy drobnych przekąsek, ponieważ są one dostępne na miejscu, gdzie wykonują swoje obowiązki służbowe. Tym samym przesłanka, aby świadczenie było wykonane wyłącznie w interesie pracownika, nie jest spełniona.

Ad. 3)

Przede wszystkim jednak Wnioskodawca nie ma możliwości określenia indywidualnej korzyści majątkowej po stronie poszczególnych pracowników. Trudno by sobie wyobrazić sytuację, w której jakikolwiek pracodawca prowadziłby ewidencję wypitych napojów, czy też zjedzonych przekąsek bądź owoców przez każdego pracownika z osobna.

Zatem w powyższej sytuacji nie jest możliwe ustalenie wymiernej korzyści osiąganej przez jednego pracownika, np. poprzez podzielenie miesięcznych kosztów zakupu produktów spożywczych przez liczbę pracowników. Jedni pracownicy korzystają z napojów i drobnych przekąsek częściej, a inni rzadziej, sporadycznie. W konsekwencji korzyść, o której mowa we wniosku, nie jest wymierna i nie może zostać przypisana indywidualnemu pracownikowi w ściśle określonej wartości.

Zdając sobie sprawę, iż interpretacje podatkowe wydawane są w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców (tutaj płatników), Wnioskodawca chciałby podkreślić, że analogiczne zapytania były przedmiotem pozytywnych interpretacji indywidualnych zarówno przed, jak i po wydaniu przez TK cytowanego powyżej wyroku w sprawie K 7/13. Przykładowo można tutaj wskazać:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r., Znak: IPPB2/415-228/12-2/MG: „Mając zatem na uwadze nakreślony stan faktyczny, zakupione przez Spółkę drobne artykuły spożywcze, tj. kawa, herbata, cukier, mleko i woda pitna, z których pracownicy Spółki korzystają podczas pracy, zgodnie z obowiązującym Regulaminem Pracy, nie stanowią dla nich nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód ze stosunku pracy, ponieważ nie można w takiej sytuacji określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów zakupionych produktów spożywczych”.
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r., Znak: IBPBII/1/415-1025/14/MK: „Biorąc pod uwagę ww. stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatki na zakup ww. artykułów spożywczych (które są ogólnodostępne) nie mają charakteru osobistego, dlatego nie stanowią dla pracowników nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W takiej sytuacji nie można określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z powyższego tytułu”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z cyt. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być interpretowany w sposób, który pozwalałby na uznanie, że po stronie pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy z uwagi na zużycie udostępnionych im produktów spożywczych (napojów i drobnych przekąsek). Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobrania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/