Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20-03-2017 r. – 3063-ILPB1-1.4511.61.2017.1.KF

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy będącej światowym liderem w branży IT, konsultingu, technologii informatycznych oraz usług procesów biznesowych.

W krajowej Spółce, obecnie zatrudnionych jest 168 osób, głównie specjalistów w zakresie IT. Spółka zamierza wprowadzić zmiany do Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), które to zmiany polegać mają między innymi na ustaleniu jako jednej z form działalności socjalnej powszechnie dostępnych dla pracowników oraz innych osób uprawnionych, niezależnych od tzw. kryterium socjalnego, integracyjnych imprez kulturalno- oświatowych lub rekreacyjno-sportowych (dalej „imprezy integracyjne”).

Poza wyżej wymienionymi świadczeniami powszechnymi, które są adresowane do wszystkich Pracowników lub innych osób uprawnionych i nie są uzależnione od tzw. kryterium socjalnego, zgodnie ze zmienionym regulaminem ZFŚS w ramach prowadzonej działalności socjalnej Spółka przewiduje również przyznawanie innych świadczeń (powszechnych lub indywidualnych), uzależnionych od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osób uprawnionych.

Imprezy integracyjne będą miały różnorodną formę, np. otwartych imprez plenerowych o charakterze sportowym czy kulturalno-oświatowym, pikników rodzinnych, spotkań mikołajkowych, adresowanych do mniej lub bardziej określonej liczby adresatów – w zależności od charakteru danej imprezy będą mogli w niej brać udział pracownicy, członkowie rodzin pracowników oraz emeryci i renciści – byli pracownicy Wnioskodawcy („osoby uprawnione” lub „uczestnicy”).

Imprezy integracyjne będą finansowane w części ze środków pochodzących z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a w części ze środków obrotowych Spółki. Najczęściej Wnioskodawca w ramach organizacji imprez integracyjnych ponosi koszty wynajmu sali, w której ma być organizowana impreza, cateringu, rozrywek zapewnianych uczestnikom (zawody sportowe, oprawa muzyczna itd.) czy koszty transportu, ewentualnie organizuje imprezy integracyjne poprzez zakup kompleksowych usług u organizatorów tego typu imprez. Podczas imprez uczestnicy będą mogli korzystać z usług gastronomicznych lub cateringowych świadczonych przez firmy wynajmowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż uczestnicy nie będą mieli przydzielonych racji żywnościowych, jednocześnie nie będzie ewidencjonowana ilość spożytych produktów oraz poziom aktywności w zakresie udziału w atrakcjach, rozrywkach udostępnionych szerokiemu gronu uczestników biorących udział w imprezie.

Udział osób uprawnionych w organizowanych przez Spółkę imprezach integracyjnych nie będzie obowiązkowy. Spółka przed dokonaniem zakupu usług, będzie wysyłać do osób uprawnionych zaproszenie na przedmiotowe imprezy z prośbą o potwierdzenie uczestnictwa.

Nawet jednak w przypadku potwierdzenia uczestnictwa udział w imprezie nie będzie obowiązkowy, Wnioskodawca nie będzie sprawdzał obecności, w tym nie będzie ustalał ani obecności pracownika ani innych zgłoszonych osób uprawnionych.

Osoby uprawnione nie będą uiszczały płatności, także częściowej, za udział w imprezie.

Opłata za zakupione usługi (organizacja imprez integracyjnych) będzie wnoszona przez Spółkę ryczałtowo, bez ustalania jednostkowej ceny za udział pojedynczego uczestnika i niezależnie od tego, czy osoby uprawnione, które zgłosiły uczestnictwo w imprezie, rzeczywiście wezmą w niej udział.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w przypadku organizowanych przez Wnioskodawcę imprez integracyjnych ustalenie dokładnej liczby uczestników może być niemożliwe, ponieważ uczestnicy nie są w żaden sposób legitymowani. W przypadku żadnej z imprez nie będzie możliwe ustalenie, kto i w jakim zakresie korzystał z proponowanych atrakcji (nie ma możliwości pomiaru zużycia posiłków, napojów czy uczestnictwa w zabawach). Spółka nie będzie również w stanie zweryfikować, w jakim zakresie osoby uprawnione uczestniczące w imprezie skorzystały z udostępnionych im świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym świadczenia finansowane z ZFŚS w postaci imprez integracyjnych będą determinowały po stronie osób uprawnionych przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość świadczenia w postaci uczestnictwa w imprezie integracyjnej nie powinna powiększyć podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u pracowników i innych osób uprawnionych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty – bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Z powyższego wynika, iż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca doprecyzował, iż w sytuacji, gdy przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

W pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Według Wnioskodawcy z brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że ustawodawca wyraźnie podzielił możliwe do uzyskania przez podatników przychody na dwie grupy: pieniądze i wartości pieniężne, które stają się przychodem w momencie ich postawienia do dyspozycji, tj. niezależnie od faktu ich otrzymania (odebrania) przez podatnika oraz świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, które stają się przychodem z chwilą ich otrzymania przez podatnika.

Zagadnienie związane z przychodem w związku z organizacją imprez integracyjnych dla osób uprawnionych, należy rozpatrywać w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., (sygn. akt K 7/13). W wyżej wskazanym orzeczeniu Trybunał wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia nieodpłatne, które łącznie spełniają poniższe warunki:

1. zostały spełnione za zgodą podatnika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu podatnikowi.

W orzeczeniu Trybunał dokonał następującej argumentacji:

„W odniesieniu do analizowanego w niniejszej sprawie opodatkowania innych nieodpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, wskazane wyżej wymaganie określenia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, jest szczególnie podkreślone przez ustawodawcę w treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że „użycie w tym przepisie słowa ‘otrzymane’ w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę” (Marciniuk, op. cit, Nb 20). Podkreśla się, że art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać – verba legis – przez „otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika”. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. (…) Zakresy znaczeniowe pojęć ‘postawione do dyspozycji’ i ‘otrzymane’, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122). Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (zob. W. Omach, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 74)”.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w odniesieniu do przychodu pracownika, jednak nie może budzić wątpliwości, iż dotyczy ono także przychodów innych osób uprawnionych tym bardziej, że TK w cytowanym wyroku dokonał w szczególności analizy art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który zawiera ogólną definicję przychodów. Tym samym, analizowane nieodpłatne świadczenia stawiane przez Spółkę do dyspozycji pracownikom i innym osobom uprawnionym, nie stanowią ich przychodu.

Także skorzystanie przez osoby uprawnione z nieodpłatnych świadczeń Spółki w postaci imprez integracyjnych nie rodzi po stronie tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu. W przywołanym wyroku TK stwierdził bowiem również, co następuje:

„to nie zamiar obdarowania stanowi kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają. Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. (…) Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. (…) Obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie ‘kursokonferencja’ organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zlodzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania (…)”.

Pomimo iż stanowisko TK odnosi się wprost do przychodów pracownika, gdyż taki był zakres badania TK, to jednak nie można mieć wątpliwości, że wnioski Trybunału są bardziej uniwersalne i znajdują zastosowanie do wszystkich osób uprawnionych, których dotyczy niniejszy wniosek.

Podobne stanowisko zajął także w wyroku z 14 stycznia 2015 r., (sygn. akt II FSK 2770/14) Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że:

„błędne jest, zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji indywidualnej stanowisko organu, że udział pracownika Spółki oraz członka jego rodziny w zorganizowanej przez Spółkę imprezie integracyjnej, stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie można bowiem uznać, że świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Nie można przy tym zakładać, że gdyby skarżąca nie zorganizowała i nie sfinansowała tego spotkania, to osoby w nim uczestniczące poniosłyby wydatki na podobny cel. Nie sposób także przypisać indywidualnie uczestnikowi spotkania uzyskania konkretnej, wymiernej korzyści, która mogłaby stanowić jego przychód a w przypadku pracownika Spółki oraz członków jego rodziny przychód ze stosunku pracy. (…)

Rozważania te pozostają także aktualne w kontekście zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim wniosku o udzielenie interpretacji, odnoszącym się do udziału w spotkaniu integracyjnym osób niebędących pracownikami Spółki. Należy przypomnieć, że zdaniem organu stanowi on przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, podobnie, jak i wartość wylosowanych przez nich bonów. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami z innych źródeł są inne nieodpłatne świadczenia. Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w tej ustawie ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/6, uchwała NSA z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10)”.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie w stanie przypisać osobom uprawnionym wartości świadczenia, które zostały faktycznie przez nie „otrzymane”, gdyż:

1. Spółka ponosić będzie koszt łącznego, zryczałtowanego wynagrodzenia za organizację imprezy, bez ustalania jednostkowej wartości przypadającej na uczestnika imprezy;
2. Spółka nie będzie miała możliwości ustalenia w wiarygodny sposób, jakie osoby uprawnione skorzystały z możliwości udziału w imprezie (tj. wzięły w niej udział, a nawet, gdyby założyć, że Spółka taką możliwość posiada, to jednak nie będzie w stanie w sposób wiarygodny ustalić, w jakim zakresie i rozmiarze osoby uprawnione faktycznie skorzystały z udostępnionych im nieodpłatnie świadczeń, co w oczywisty sposób wynika ze specyfiki tych świadczeń, w których jednostkowy zakres ich wykorzystania jest uzależniony od różnorakich czynników. W analizowanym przypadku celem ustalenia przychodu poszczególnych osób uprawnionych Spółka mogłaby jedynie podzielić koszty organizacji imprezy przez liczbę uczestników. Taki sposób ustalenia przychodów podlegających opodatkowaniu umożliwiłby jednak jedynie hipotetyczne ustalenie wysokości przychodu, która już co do zasady byłaby niezgodna z wysokością przychodu, jaki został rzeczywiście uzyskany przez konkretną osobę uprawnioną.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedstawione powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie na brak obowiązku rozpoznawania przychodu zarówno po stronie pracowników jak i innych osób uprawnionych, z tytułu uzyskania świadczenia w postaci uczestnictwa w imprezie integracyjnej finansowanej ze środków ZFŚS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadło.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/