Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18-07-2018 r. – 0112-KDIL3-1.4011.285.2018.1.KF

Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem lekarzom weterynarii kosztów dojazdu prywatnym samochodem do miejsca wykonywania wyznaczonych czynności

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem lekarzom weterynarii kosztów dojazdu prywatnym samochodem do miejsca wykonywania wyznaczonych czynności.

Ponadto w dniu 10 lipca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 33, poz. 287, z późn. zm.) Wnioskodawca, będący organem Inspekcji Weterynaryjnej, zawarł umowy zlecenia o wyznaczenia z lekarzami weterynarii niebędącymi pracownikami Inspekcji na wykonywanie w roku 2018 czynności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 3 powołanej ustawy, w umowach zawarte są zapisy określające zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.

Wysokość wynagrodzenia została określona w umowach poprzez odwołanie się do treści § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2018 r., poz. 129), który wskazuje, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej przysługuje wynagrodzenie obejmujące:

1. część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia;
2. zwrot udokumentowanych kosztów:
   1. dojazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (…),
   2. użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych (…).

Wnioskodawca całość wynagrodzenia zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, od których pobierana jest składka na ubezpieczenie zdrowotne oraz, po odliczeniu zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 20%, zaliczka na podatek dochodowy. Zapis taki znajduje się również w umowach o wyznaczenie zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniobiorcami – lekarzami weterynarii.

W umowach zlecenia zawarty jest zapis, że miejscem wykonywania czynności jest teren powiatu. W umowach również jest zapis o używaniu prywatnego pojazdu o określonej pojemności silnika do celów służbowych.

Zleceniobiorcy nie prowadzą ewidencji przebiegu pojazdu; koszty dojazdów wykazywane są przez lekarzy – zleceniobiorców w wewnętrznej dokumentacji wymaganej przez Wnioskodawcę, z której wynika czas, miejsce i rodzaj wykonanej czynności w ramach umowy zlecenia. Dokumentami tymi są wystawiane świadectwa zdrowia zwierząt, dokumentacja z rzeźni za nadzór, itp. Dokumenty te są równocześnie podstawą do obciążania opłatami przez Wnioskodawcę podmiotów, na rzecz których czynności zostały wykonane. Liczba przejechanych kilometrów wykazywana jest za trasę od miejsca zamieszkania do miejsca wykonania czynności i z powrotem.

Wątpliwości płatnika związane są z interpretacją przepisów ww. rozporządzenia w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem zaliczania lub nie zaliczania zwrotu kosztów dojazdu do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo włączając do przychodu podlegającego opodatkowaniu koszty dojazdu będącego, zgodnie z przepisem, na podstawie którego następuje naliczenie wynagrodzenia, częścią tego wynagrodzenia? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego)
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca i jeżeli jedyną przyczyną, dla której nie wyłącza się kosztów dojazdu z podstawy opodatkowania jest brak prowadzonej przez zleceniobiorców ewidencji przebiegu pojazdu, to czy w przedstawionym stanie faktycznym zaprowadzenie przez zleceniobiorców w przyszłości ewidencji przebiegu pojazdu będzie wystarczającą przesłanką do wyłączenia (za czas prowadzenia tej ewidencji) kosztów dojazdu z podstawy opodatkowania? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, użycie w ww. rozporządzeniu określenia „wynagrodzenie” łącznie dla wszystkich środków należnych zleceniobiorcom było celowe i wskazuje na traktowanie całości wypłacanych środków z tytułu umów zleceń zawartych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej jako przychodu do opodatkowania.

Połączenie części podstawowej wynagrodzenia, kosztów dojazdu oraz kosztów produktów leczniczych w całość nazwaną wynagrodzeniem nastąpiło po raz pierwszy w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 czerwca 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2004 r. Nr 132, poz. 1421), wcześniej wynagrodzenie i zwrot kosztów były wyraźnie wyodrębnione (§ 1 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie warunków wynagradzania i wysokości wynagrodzenia za wykonywane czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez organ Inspekcji Weterynaryjnej – Dz. U. z 2003 r. Nr 214, poz. 2091, a także przepis wcześniej obowiązujący – § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 14 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wynagradzania za wykonywanie niektórych czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez organ Inspekcji Weterynaryjnej – Dz. U. z 1998 r. Nr 156, poz. 1024).

Zmiany w ustawie o podatku dochodowym polegające na wyłączeniu z podstawy opodatkowania należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956).

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana przepisu w rozporządzeniu polegająca na objęciu terminem „wynagrodzenie” również kosztów dojazdu była skutkiem zmian art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym, a intencją było pozostawienie dotychczasowych zasad rozliczeń ze zleceniobiorcami i utrzymanie włączenia kosztów dojazdów do podstawy opodatkowania.

W wyniku analizy zmian powyższych przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyłączenie tych kosztów z podstawy opodatkowania mogło mieć miejsce tylko w okresie od 1 stycznia 2004 r. do dnia 10 czerwca 2004 r., czyli od dnia wejścia w życie zmian dotyczących podróży w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 czerwca 2004 r.

W umowach zlecenia zawarty jest zapis, że miejscem wykonywania czynności jest teren powiatu. Dojazdy, w stosunku do których, zgodnie z rozporządzeniem, przysługuje zwrot kosztów, są wykonywane na terenie powiatu. Dojazdy są więc związane ze zwykłymi czynnościami, a nie mają charakteru incydentalnego.

Redakcja § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia, poprzez określenie nazwą „wynagrodzenie” kwoty, na którą składają się łącznie dwa elementy: środki należne z tytułu wykonywania czynności zawartych w załączniku do rozporządzenia oraz środki należne z tytułu zwrotu kosztów wskazuje, że wynagrodzenie płatne jest za wykonanie kompleksowej usługi.

Na uwagę zasługuje fakt, że wynagrodzenie obejmujące zwrot kosztów dojazdu należne jest przy wykonywaniu tylko części czynności wymienionych w załączniku do powołanego rozporządzenia (§ 1 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia), mimo że wszystkie czynności, poza czynnościami wymienionymi w pkt 24 ppkt a) i b) załącznika związane są z dojazdami. Szczególnym przypadkiem jest wynagrodzenie z tytułu nadzoru nad ubojem, w którym zwrot kosztów dojazdu przysługuje wyłącznie w przypadku nadzoru nad ubojem w rzeźniach nieposiadających automatycznego przesuwu taśmy. W przypadku nadzoru nad ubojem w rzeźniach posiadających automatyczny przesuw taśmy zwrot kosztów dojazdu nie przysługuje. Obydwa nadzory sprawowane są w ten sam sposób – na miejscu w rzeźni.

Wnioskodawca, traktując zwrot kosztów dojazdów jako część wynagrodzenia, nie wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – wszystkie dane niezbędne do naliczenia wynagrodzenia znajdują się na innych dokumentach, których wypełnianie i dostarczanie do Wnioskodawcy jest obowiązkiem zleceniobiorców.

Powyższe fakty, zdaniem Wnioskodawcy, wskazują, że „dojazdu” traktowanego w rozporządzeniu jako części wynagrodzenia, nie można utożsamiać z „podróżą”, do której zastosowanie miałby zapis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 16 ppkt b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach (…) są wolne od podatku dochodowego. Nie znaleziono innych przepisów, w których zwrot kosztów dojazdu wprost nazwany byłby wynagrodzeniem, co świadczy o celowości tak zdefiniowanego wynagrodzenia.

Wyłączenie kwoty w części zwrotu kosztów dojazdu z podstawy opodatkowania wiązałoby się ze zmniejszeniem przekazywanych do budżetu państwa kwot z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz składek ubezpieczenia zdrowotnego. W związku z tym, że wydatki na wynagrodzenia lekarzy wyznaczonych są pokrywane w całości z budżetu państwa (art. 12 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej – tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 36) Wnioskodawca ostrożnie podchodzi – przy tak wyraźnym wskazaniu tych kosztów jako części wynagrodzenia oraz przy takim powiązaniu zmian przepisów dotyczących rozliczeń z lekarzami ze zmianami przepisów podatkowych – do innej, niż przyjęta u Wnioskodawcy, interpretacji § 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, prowadzenie przez zleceniobiorców ewidencji przebiegu pojazdu nie stanowi, w świetle przepisów wyżej wymienionego rozporządzenia, dostatecznej przesłanki na wyłączenie części wynagrodzenia stanowiącej zwrot kosztów dojazdów z podstawy opodatkowania. Zleceniobiorca zachowuje jednak prawo do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego, zamiast kosztów naliczonych ryczałtowo (w wysokości 20% przychodu), faktycznie poniesionych kosztów, zgodnych z prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu i innymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie kosztów związanych z realizacją umowy zlecenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową, realizującą zadania w zakresie administracji rządowej, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 36, z późn. zm.).

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

• wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji (pkt 1),
• wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (pkt 1a),
• wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych (pkt 2).

Art. 16 ww. ustawy opisuje tryb postępowania przy wyznaczaniu danej osoby do wykonywania określonych czynności.

Stosownie do ust. 2 art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Natomiast w myśl ust. 3 art. 16 ww. ustawy, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1. osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2. podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

– określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Stosownie do brzmienia § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2018 r., poz. 129), lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, zwanej dalej „ustawą”, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami kierowanego przez powiatowego lekarza weterynarii powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi zawarto umowę, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy, za wykonywanie czynności określonych w art. 16 ust. 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie obejmujące:

1. część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia;
2. zwrot udokumentowanych kosztów:
   1. dojazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, związanego z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 8, 10, 16, 20, 21, 23 i poz. 24 pkt 3 oraz poz. 25-29, z tym że w przypadku nadzoru nad ubojem, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia w poz. 8, zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu przysługuje wyłącznie w przypadku dojazdu do rzeźni nieposiadającej automatycznego przesuwu taśmy,
   2. użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych w związku z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 20, 21, 25 i 26.

Przechodząc na grunt ustawy podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 2 tego przepisu działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a cyt. ustawy).

Wskazać przy tym należy, że płatnik przy ustalaniu dochodu ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien wziąć pod uwagę miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b powołanej ustawy jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są „diety i inne należności za czas podróży”. Oznacza to, że rozpatrując każdą sprawę należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla właściwej definicji pojęcia „podróży”, określającej jej cechy istotne, przydatny może okazać się dorobek orzeczniczy dotyczący podróży służbowej. Warto w tym zakresie przywołać uchwałę 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, w której Sąd Najwyższy wskazał, odwołując się do definicji podróży służbowej zawartej w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, że „przepis ten odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy”. Pomimo, że przywołane orzeczenie dotyczyło pojęcia podróży służbowej, które ma węższy zakres niż pojęcie „podróży”, niemniej jednak należy uznać, że incydentalny charakter w stosunku do pracy umówionej jest wpisany w pojęcie każdej podróży. Istotne jest zatem, czy wyjazd ma charakter incydentalny w stosunku do umówionych czynności w ramach umowy zlecenia.

Analizując definicję podróży należy mieć na uwadze następujące jej elementy: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałe miejsce, gdzie osoba wykonująca powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. Podróż zatem to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca zawarł umowy zlecenia o wyznaczeniu z lekarzami weterynarii niebędącymi jego pracownikami na wykonywanie w 2018 r. czynności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. W umowach zawarty jest zapis, że miejscem wykonywania czynności jest teren powiatu. W umowach tych ponadto jest zapis o używaniu prywatnego pojazdu o określonej pojemności silnika do celów służbowych.

Tak więc w opisanym przypadku nie mamy do czynienia z podróżą o charakterze incydentalnym. Przejazd lekarza weterynarii do miejsca świadczenia zleconych czynności stanowi jeden ze współelementów wykonywanych czynności. Zatem istota i zakres wykonywanych czynności powoduje, że lekarz weterynarii nie będzie odbywał podróży służbowych i przychód ten nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby bowiem omawiany przepis mógł mieć zastosowanie, musi wystąpić podróż, o której mowa w tym przepisie. Tutaj podróż – w rozumieniu tegoż przepisu – nie występuje.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna podlegać całość wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę, obejmującego także udokumentowane koszty dojazdu. Wnioskodawca uważa, że powyższe wynika z użycia w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii określenia „wynagrodzenie” łącznie dla wszystkich środków należnych zleceniobiorcom, co wskazuje na traktowanie całości wypłacanych środków z tytułu umów zleceń zawartych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jako przychodu do opodatkowania.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, należy wskazać, że Zainteresowany słusznie uznał, że ww. zwrot kosztów dojazdu lekarzy weterynarii stanowi dla nich przychód. Jednakże podstawą uznania, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest fakt, że zwrot kosztów dojazdów jest wliczony do „wynagrodzenia” tych lekarzy na podstawie odrębnych przepisów (rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii) lecz fakt, że ww. lekarze nie odbywają „podróży”, co warunkuje przedmiotowe zwolnienie tej części wynagrodzenia.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu nr 2 należy wyjaśnić, że zaprowadzenie przez lekarzy weterynarii w przyszłości ewidencji przebiegu pojazdu nie będzie wystarczającą przesłanką do wyłączenia (za czas prowadzenia tej ewidencji) zwrotu kosztów dojazdu z podstawy opodatkowania. Prowadzenie powyższej ewidencji nie zmieni bowiem charakteru przejazdu lekarza weterynarii do miejsca świadczenia zleconych czynności, który nie stanie się przez to wyjazdem incydentalnym. Tym samym zaprowadzenie powyższej ewidencji nie może wpłynąć na ocenę tego, czy zleceniobiorcy będą przebywać w podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem słusznie Wnioskodawca uważa, że zaprowadzenie powyższej ewidencji pozostanie bez wpływu na obowiązek opodatkowania całości otrzymywanego wynagrodzenia, jednakże ponownie błędnie przyczynę tego upatruje w treści ww. rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania, bowiem dojazdy lekarzy weterynarii nie spełniają definicji „podróży”, ponieważ nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego, a stanowią istotę zlecenia. Ponadto zaprowadzenie przez lekarzy weterynarii w przyszłości ewidencji przebiegu pojazdu nie będzie wystarczającą przesłanką do wyłączenia (za czas prowadzenia tej ewidencji) zwrotu kosztów dojazdu z podstawy opodatkowania. Zatem na Wnioskodawcy, w związku z wypłacaniem zwrotu kosztów dojazdów samochodami prywatnymi, będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tutejszy organ zgadza się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna podlegać całość wynagrodzenia otrzymanego przez osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę, obejmującego także udokumentowane koszty dojazdu, jednakże stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe ze względu na jego błędne uzasadnienie.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do możliwości zastosowania przez lekarzy weterynarii w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego, zamiast kosztów naliczonych ryczałtowo (w wysokości 20% przychodu), faktycznie poniesionych kosztów, zgodnych z prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu i innymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie kosztów związanych z realizacją umowy zlecenia, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/