Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17-04-2018 r. – 0114-KDIP3-2.4011.73.2018.1.AK1

Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (dalej Spółka) jest podmiotem, który prowadzi działalność w szerokim zakresie obejmującym przede wszystkim sprzedaż detaliczną książek, zabawek, elektroniki zarówno w sklepach stacjonarnych jak również w sklepach internetowych.

W prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje programy komputerowe, tworzone między innymi przez zespół zatrudnionych przez nią na podstawie umów o pracę informatyków – zwanych dalej programistami. W ramach obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę pracownicy (programiści) są zobowiązani do tworzenia programów komputerowych stanowiących dzieła (utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 roku, poz. 880 ze zm.), które to programy Spółka następnie wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka zamierza zmienić umowy o pracę z programistami i rozdzielić zakresy ich obowiązków na:

1. tworzenie programów komputerowych stanowiących utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, oraz
2. inne czynności niż wskazane w lit. a) powyżej wynikające z zakresu obowiązków na zajmowanym przez pracownika stanowisku.

W umowie o pracę będzie wskazane, że programy komputerowe w rozumieniu umowy o pracę obejmują także fragmenty programów komputerowych, nie ukończone programy komputerowe, ich wersje próbne, demonstracyjne, etc., w tym także wykonane przez pracownika wspólnie z innymi pracownikami oraz osobami i/lub podmiotami działającymi dla Spółki, niezależnie od formy współpracy Spółki z tymi osobami i podmiotami.

Umowa o pracę będzie określała miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika w stałej kwocie miesięcznej brutto i będzie składała się z dwóch elementów:

1. Wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, których autorem lub współautorem będzie pracownik. Wynagrodzenie to będzie skalkulowane jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia programu komputerowego według protokołów sporządzanych przez pracownika w okresach miesięcznych i określonej w umowie stawki za godzinę pracy twórczej.
2. Wynagrodzenia za wypełnianie pozostałych obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Wynagrodzenie to będzie stanowiło różnicę pomiędzy kwotą stałego miesięcznego wynagrodzenia pracownika a wynagrodzeniem za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.

Ponadto, umowa o pracę po zmianach będzie przewidywała, że w stosunku do programów komputerowych tworzonych lub współtworzonych przez Pracownika w ramach stosunku pracy wyłączają zastosowanie art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego i postanawiają, że nabycie praw autorskich będzie następowało na zasadach ogólnych, określonych w Rozdziale 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym umowa o pracę będzie również określała pola eksploatacji, na których pracownik będzie przenosił na Spółkę – w ramach wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programów komputerowych – prawa do stworzonych przez siebie programów komputerowych.

Umowa będzie przewidywała, że pracownik będzie przedstawiał pracodawcy programy komputerowe bądź ich części, również w postaci nie ukończonej, wersji próbnych, demonstracyjnych, etc., niezwłocznie po ich stworzeniu, a także będzie przygotowywał i przedstawiał pracodawcy listę stworzonych programów komputerowych, bądź ich części, postaci nie ukończonych, wersji próbnych, demonstracyjnych, etc., w okresach miesięcznych i takie zestawienia będą dostarczane pracodawcy do przedostatniego dnia pracującego danego miesiąca. Pracodawca w ostatnim dniu danego miesiąca zaakceptuje lub odrzuci programy komputerowe lub ich części, stworzone przez pracownika. W przypadku odrzucenia pracodawca wyznaczy pracownikowi dodatkowy termin na poprawienie. Z chwilą akceptacji programu komputerowego, bądź jego części, postaci nie ukończonych, wersji próbnych, demonstracyjnych, etc., pracownik przeniesie na pracodawcę majątkowe prawa do tych utworów na wszelkich znanych polach eksploatacji, w tym w szczególności na polach określonych w umowie o pracę.

Ponadto, umowa o pracę będzie przewidywała, że w ostatnim dniu każdego miesiąca będzie podpisywany protokół zdawczo-odbiorczy, który będzie potwierdzał przeniesienie w stosunku do zaakceptowanych przez pracodawcę programów komputerowych (lub ich części, wersji próbnych, nie ukończonych, etc.) autorskich praw majątkowych na zasadach określonych w umowie i który będzie stanowił integralną część umowy o pracę. Podpisany protokół będzie podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę.

Pismem z dnia 14 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.73.2018.1.AK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wskazanie, czy złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, informując, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT do części wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (w tym ich fragmentów, postaci nie ukończonych, wersji próbnych, etc.), w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT do części wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (w tym ich fragmentów, postaci nie ukończonych, wersji próbnych, etc.), w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie z tego tytułu.

Obowiązki spółki jako płatnika zaliczek na podatek

W związku z zatrudnieniem programistów na podstawie umów o pracę na Spółce spoczywają obowiązki płatnika tj. obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 32 ustawy o PIT. Zaliczkę oblicza się od dochodu, definiowanego – zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o PIT – jako uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne.

Tak więc prawidłowe wywiązanie się z obowiązków podatkowych spoczywających na Spółce jako płatniku podatku dochodowego uzależnione jest między innymi od prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu osiąganego przez jej pracowników z tytułu umów o pracę, w ramach których tworzą oni programy komputerowe i przenoszą na pracodawcę (Spółkę) autorskie prawa majątkowe.

Warunki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu

50% koszty uzyskania przychodu w przypadku tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego, a takimi utworami są właśnie tworzone przez pracowników Spółki programy komputerowe, stosuje się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami do utworów z działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Tak więc ustawodawca wprowadził trzy warunki umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku umów o pracę:

1. utwory stworzone przez pracownika muszą stanowić dzieła w rozumieniu prawa autorskiego z działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT,
2. wynagrodzenie musi być przyznane za korzystanie lub przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w miesiącu, za który wynagrodzenie jest wypłacane,
3. wynagrodzenie, do którego będą stosowane 50% koszty uzyskania przychodu musi zostać wyodrębnione.

Autorski charakter tworzonych programów

Zgodnie z art. 1 prawa autorskiego utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Niewątpliwie programy komputerowe – charakteryzujące się jak w przypadku pracowników Spółki autorskim charakterem ich twórców – stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 lit. a) prawa autorskiego w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Ponadto, art. 1 ust. 3 prawa autorskiego wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Tak więc utworami są nie tylko dzieła ukończone, ale także ich części, postaci nie ukończone, wersje próbne, demonstracyjne, etc.

O ważności programów komputerowych na gruncie prawa autorskiego świadczy fakt, że dodatkowo ustawodawca wprowadził w prawie autorskim odrębny rozdział dotyczący ochrony utworów będących programami komputerowymi – tj. rozdział 7 prawa autorskiego.

Niewątpliwie więc, programy komputerowe są utworami w rozumieniu prawa autorskiego.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2018 roku do ustawy o PIT zostanie wprowadzony art. 22 ust. 9b, który będzie zawierał katalog działalności, z tytułu której będzie możliwe stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu. W tym katalogu – w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT – wprost wskazano, że 50% koszty uzyskania przychodu będzie można zastosować między innymi do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Tak więc warunek w postaci stworzenia utworu autorskiego w ramach działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT będzie spełniony.

Korzystanie lub rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi

Kwestię przenoszenia majątkowych praw autorskich do stworzonych przez pracowników programów szczegółowo będzie regulowała – zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego – umowa o pracę, zgodnie z którą pracownik pod koniec miesiąca będzie zobowiązany do przedstawienia listy stworzonych w danym miesiącu utworów lub ich części, pracodawca będzie weryfikował tę listę i w zakresie zaakceptowanym przez pracodawcę będzie sporządzany z ostatnim dniem miesiąca pomiędzy pracodawcą a pracownikiem protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych i wymienionych w protokole utworów (programów komputerowych, ich fragmentów, wersji próbnych, etc ).

W konsekwencji wprowadzenia zasad ewidencjonowania wykonywanych przez pracowników programów komputerowych (w tym także w postaciach nie ukończonych czy próbnych, które również stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego), nie budzi wątpliwości, że 50% koszty uzyskania przychodu będą miały zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy dojdzie do przeniesienia majątkowych praw autorskich na pracodawcę oraz że za ich przeniesienie, a nie za coś innego, pracownik otrzyma wynagrodzenie. Wskazuje na to ustalona w umowie procedura przenoszenia na pracodawcę tych praw, na którą składają się następujące etapy:

1. po pierwsze, informowanie pracodawcy przez pracownika o stworzonych przez pracownika w danym miesiącu utworach, ich częściach, wersjach próbnych, etc. – w postaci przedstawienia listy zawierającej te dane,
2. po drugie, analiza przez pracodawcę stworzonych przez pracownika utworów autorskich, ich części, wersji próbnych, etc. i ich odrzucenie lub akceptacja,
3. po trzecie, sporządzenie protokołu przeniesienia przez pracownika na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika w danym miesiącu i zaakceptowanych przez pracodawcę programów komputerowych, ich części, wersji próbnych, etc. – moment podpisania protokołu będzie stanowił moment przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych

Wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich

50% koszty uzyskania przychodu stosuje się wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w miesiącu, za które wynagrodzenie jest wypłacane. Nie jest więc możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do całości wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi (które obejmuje nie tylko wynagrodzenie za przeniesienie praw do programów komputerowych, lecz także za wykonywanie innych czynności wynikających z zajmowanego przez pracownika stanowiska i przekazanego mu przez pracodawcę zakresu obowiązków).

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie „przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.do.f. nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi” (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 2217/09).

W celu spełnienia powyższego warunku Spółka w umowach o pracę zamierza wyodrębnić część wynagrodzenia, która będzie przysługiwała za przeniesienia autorskich praw majątkowych. Wynagrodzenie to będzie ustalane jako iloczyn godzin przepracowanych nad stworzeniem utworów, do których majątkowe prawa autorskie pracownik przeniósł na pracodawcę w miesiącu, za które wynagrodzenie jest wypłacane i określonej w umowie stawki za godzinę pracy twórczej.

Tak więc Spółka nie będzie stosowała 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia za pracę jako taką, lecz jedynie do wynagrodzenia za przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych i przeniesionych na pracodawcę w danym miesiącu. Sposób kalkulacji tego wynagrodzenia będzie oparty na czasie poświęconym przez pracownika na wykonanie utworów, do których prawa będą przenoszone na pracodawcę w miesiącu, za który wynagrodzenie jest wypłacane.

Tak więc stawiany w orzecznictwie warunek wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych również zostanie w przypadku Spółki spełniony.

Podsumowanie

Reasumując powyższe Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych jej pracownikom (programistom) ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych, ponieważ:

1. pracownicy tworzą programy komputerowe, w tym ich części, wersje próbne, itd. – stanowiące utwory w rozumieniu prawa autorskiego,
2. wynagrodzenie, do którego Spółka będzie stosowała 50% koszty uzyskania przychodu będzie przysługiwało pracownikom za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w miesiącu, za które to wynagrodzenie będzie wypłacane,
3. w umowie o pracę zostanie wskazany sposób kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych stworzonych w danym miesiącu przez pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że są one uregulowane w przepisach Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5. publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (Wnioskodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, Spółka zamierza zmienić umowy o pracę z programistami i rozdzielić zakresy ich obowiązków na tworzenie programów komputerowych stanowiących utwory w rozumieniu Prawa autorskiego oraz inne czynności wynikające z zakresu obowiązków na zajmowanym przez pracownika stanowisku. W umowie o pracę będzie wskazane, że programy komputerowe w rozumieniu umowy o pracę obejmują także fragmenty programów komputerowych, nie ukończone programy komputerowe, ich wersje próbne, demonstracyjne, etc., w tym także wykonane przez pracownika wspólnie z innymi pracownikami oraz osobami i/lub podmiotami działającymi dla Spółki, niezależnie od formy współpracy Spółki z tymi osobami i podmiotami. Umowa o pracę będzie określała miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika w stałej kwocie miesięcznej brutto i będzie składała się z dwóch elementów: wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, których autorem lub współautorem będzie pracownik oraz wynagrodzenia za wypełnianie pozostałych obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, których autorem lub współautorem będzie pracownik będzie skalkulowane jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia programu komputerowego według protokołów sporządzanych przez pracownika w okresach miesięcznych i określonej w umowie stawki za godzinę pracy twórczej. Natomiast wynagrodzenie za wypełnianie pozostałych obowiązków wynikających ze stosunku pracy będzie stanowiło różnicę pomiędzy kwotą stałego miesięcznego wynagrodzenia pracownika a wynagrodzeniem za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Ponadto, umowa o pracę będzie przewidywała, że w ostatnim dniu każdego miesiąca będzie podpisywany protokół zdawczo-odbiorczy, który będzie potwierdzał przeniesienie w stosunku do zaakceptowanych przez pracodawcę programów komputerowych (lub ich części, wersji próbnych, nie ukończonych, etc.) autorskich praw majątkowych na zasadach określonych w umowie i który będzie stanowił integralną część umowy o pracę. Podpisany protokół będzie podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę.

Samo ewidencjonowanie przez pracodawcę czasu pracy poświęconego na prace twórcze wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. System rejestracji czasu pracy (protokoły zdawczo-odbiorcze) będzie ewidencjonować faktyczny czas pracy i pozwoli określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego pracownika, ale nie określi wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Wskazać należy, że rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, których autorem lub współautorem będzie pracownik będzie skalkulowane jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia programu komputerowego według protokołów sporządzanych przez pracownika w okresach miesięcznych i określonej w umowie stawki za godzinę pracy twórczej. Jednakże należy zauważyć, że wskazana w ten sposób część wynagrodzenia będzie odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości – części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Reasumując, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/