Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16-07-2018 r. – 0115-KDIT2-2.4011.223.2018.1.HD

Kto jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku pracowników będących skazanymi osadzonymi w zakładzie karnym, wykonujących pracę na podstawie umożliwienia skazanemu wykonywania pracy zarobkowej w ramach umowy o dzieło w sytuacji, gdy wykonywanie przez skazanego zadań na rzecz firmy realizowane jest w formie zindywidualizowanej umowy o dzieło na warunkach określonych przez dyrektora Aresztu Śledczego i za jego zgodą?

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika w związku z zawieranymi umowami z osobami skazanymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie podpisanego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą – dyrektorem Aresztu Śledczego a przedstawicielem jednej z lokalnych firm w sprawie zatrudnienia skazanych i wykonywania przez nich zadań na podstawie umowy o dzieło realizowanej na terenie Aresztu Śledczego skazanym za wykonane zlecenie zostało wypłacone wynagrodzenie.

Przedstawiciel firmy wystąpił do Wnioskodawcy z zapytaniem – kto jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku pracowników będących skazanymi osadzonymi w zakładzie karnym.

Zasady zatrudniania osób skazanych na karę pozbawienia wolności osadzonych w zakładach karnych regulują przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 lutego 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad zatrudniania skazanych.

Zgodnie z dyspozycją art. 121 § 2 ustawy Kodeks karny wykonawczy skazany może pracować na podstawie skierowania do pracy lub innych umów. Szczegółowe zasady zatrudnienia skazanych określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie szczegółowych zasad zatrudniania skazanych.

Jak wynika z zapisów § 5 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia dyrektor zakładu karnego określa w formie pisemnej warunki zatrudnienia. Dokonuje tego na wniosek skazanego, zawierającego potwierdzenie od pracodawcy, że zamierza zawrzeć z nim wybrany stosunek prawny. Pisemna akceptacja tych warunków przez skazanego i zatrudniającego jest podstawą do wyrażenia przez dyrektora zgody na wykonywanie pracy.

Jak wskazano w § 7 rozporządzenia w sprawie zasad zatrudniania skazanych – wynagrodzenie skazanego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, pracodawca przekazuje wraz z listą płac do zakładu karnego, w którym skazany przebywa. Natomiast w przypadku świadczenia pracy na mocy umów cywilnych lub o pracę nakładczą – wynagrodzenie jest wypłacane w terminie określonym w porozumieniu.

Z regulacji art. 35 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że poboru zaliczek miesięcznych od należności za pracę przypadającej skazanym i tymczasowo aresztowanym – jako płatnicy dokonują zakłady karne oraz areszty śledcze. Na tych podmiotach, jako płatnikach, ciąży również obowiązek wystawiania informacji imiennych.

Niezależnie od formy zatrudnienia skazanego, tj. zgodnie z zapisem § 7 ust. 1 oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie szczegółowych zasad zatrudniania skazanych, wynagrodzenie za pracę skazanego podmiot zatrudniający skazanych przekazuje zakładowi karnemu, w którym skazany przebywa. Z wynagrodzenia tego zakład karny odprowadza potrącenia na fundusz pomocy postpenitencjarnej, na fundusz aktywizacji zawodowej skazanych oraz przywięziennych zakładów pracy oraz na środki przeznaczone dla skazanego po zwolnieniu z zakładu karnego. Przez pojęcie wynagrodzenia przypadającego skazanemu rozumie się bowiem kwotę pozostałą po dokonaniu potrąceń z wynagrodzenia przysługującego składek na ubezpieczenia społeczne, kwoty na fundusz pomocy pokrzywdzonym oraz pomocy postpenitencjarnej i kwoty na fundusz aktywizacji zawodowej skazanych oraz rozwoju przywięziennych zakładów pracy. Dopiero ta kwota stanowi podstawę do naliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wykonywanie pracy przez skazanego nie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, a na podstawie przepisów Kodeksu karnego wykonawczego, przy czym przepisy Kodeksu pracy stosowane są jedynie pomocniczo (art. 121 § 8 i § 9 Kodeksu karnego wykonawczego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kto jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku pracowników będących skazanymi osadzonymi w zakładzie karnym, wykonujących pracę na podstawie umożliwienia skazanemu wykonywania pracy zarobkowej w ramach umowy o dzieło w sytuacji, gdy wykonywanie przez skazanego zadań na rzecz firmy realizowane jest w formie zindywidualizowanej umowy o dzieło na warunkach określonych przez dyrektora Aresztu Śledczego i za jego zgodą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 121 § 2 ustawy Kodeks karny wykonawczy skazany może pracować na podstawie skierowania do pracy lub innych umów. Niezależnie od rodzaju umów o pracę, wynagrodzenie za pracę skazanego pracodawca przekazuje w całości zakładowi karnemu, w którym skazany przebywa. Z wynagrodzenia tego zakład karny odprowadza potrącenia wynikające z Kodeksu karnego wykonawczego, tj. na fundusz pomocy postpenitencjarnej, fundusz aktywizacji zawodowej skazanych oraz przywięziennych zakładów pracy czy na środki przeznaczone dla skazanego po zwolnieniu z zakładu karnego.

W związku z powyższym – według Wnioskodawcy – zasadne jest, aby do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zobowiązany był – niezależnie od formy zatrudnienia skazanych – zakład karny zgodnie z zapisami art. 35 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez pojęcie wynagrodzenia przypadającego skazanemu rozumie się bowiem kwotę pozostałą po dokonaniu potrąceń z wynagrodzenia przysługującego składek na ubezpieczenie społeczne i kwot na fundusze określone w Kodeksie karnym wykonawczym, dokonywane wyłącznie przez zakład karny, w którym skazany przebywa. Po wszystkich potrąceniach kwota ta stanowi podstawę do naliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 242 § 15 Kodeks karny wykonawczy). Skierowanie skazanego do pracy niezależnie od formy zatrudnienia przez dyrektora zakładu karnego nie powoduje nawiązania stosunku pracy. Zatrudnienie takie przyjmuje bowiem cechy stosunku administracyjno-prawnego, przejawiającego się w szczególnej relacji między skazanym a zakładem karnym. Akt skierowania skazanego do pracy przez dyrektora jednostki penitencjarnej wywołuje skutki prawne jedynie pomiędzy zakładem karnym a skazanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżniono źródła przychodów, a w dalszych artykułach ustawy wskazano sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł oraz uregulowano obwiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

I tak, na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np.:

• areszty śledcze oraz zakłady karne jako płatnicy są obowiązane do poboru zaliczek miesięcznych – od należności za pracę przypadającej tymczasowo aresztowanym oraz skazanym (art. 35 ust. 1 pkt 4 ustawy);
• osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31);
• osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1).

Przy czym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 – na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zasady zatrudniania osób skazanych na karę pozbawienia wolności osadzonych w zakładach karnych regulują przepisy Oddziału 5 Rozdziału X ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. z 2018 r., poz. 652, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 lutego 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad zatrudniania skazanych (Dz. U. Nr 27, poz. 242, z późn. zm.).

Na podstawie art. 121 § 2 Kodeksu karnego wykonawczego skazanego zatrudnia się na podstawie skierowania do pracy albo umożliwia się skazanemu wykonywanie pracy zarobkowej w ramach umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o pracę nakładczą lub na innej podstawie prawnej.

Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie szczegółowych zasad zatrudniania skazanych skazani mogą być zatrudnieni odpłatnie u innych zewnętrznych przedsiębiorców, w tym również w ramach umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o pracę nakładczą.

Na mocy § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia dyrektor zakładu karnego kieruje skazanego do zatrudnienia odpłatnego w oparciu o umowę o zatrudnienie odpłatne skazanych lub porozumienie dotyczące warunków zatrudnienia skazanych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o pracę nakładczą w przypadkach określonych w § 2 pkt 3.

Na wniosek skazanego dyrektor zakładu karnego, w formie pisemnej, określa warunki zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o pracę nakładczą. Wniosek skazanego powinien zawierać potwierdzenie przez pracodawcę zamiaru zawarcia umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o pracę nakładczą (§ 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Pisemna akceptacja warunków zatrudnienia przez skazanego, a także zatrudniającego, jest podstawą wyrażenia przez dyrektora zakładu karnego zgody na zatrudnienie skazanego na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o pracę nakładczą (§ 6 ust. 1 ww. rozporządzenia). Akceptacja warunków zatrudnienia przez skazanego oraz zatrudniającego stanowi podstawę zawarcia porozumienia pomiędzy dyrektorem zakładu karnego a zatrudniającym w sprawie zatrudnienia w ramach umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o pracę nakładczą (§ 6 ust. 3 rozporządzenia).

Stosownie do treści § 7 ust. 2 tego rozporządzenia wynagrodzenie za pracę skazanego zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o pracę nakładczą zatrudniający przekazuje do zakładu karnego, w którym skazany przebywa, w terminie określonym w porozumieniu, o którym mowa w § 6 ust. 3.

Przez pojęcie wynagrodzenia przypadającego skazanemu – w myśl art. 242 § 15 Kodeksu karnego wykonawczego – rozumie się kwotę, pozostałą po dokonaniu potrąceń z wynagrodzenia przysługującego składek na ubezpieczenie społeczne, kwoty na Fundusz Pomocy Pokrzywdzonym oraz Pomocy Postpenitencjarnej i kwoty na Fundusz Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy, stanowiącą podstawę do naliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na podstawie art. 125 § 1 Kodeksu karnego wykonawczego z wynagrodzenia za pracę przysługującego skazanemu potrąca się 7% na cele Funduszu określone w art. 43 § 8 oraz 45% na cele Funduszu Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy utworzonego na podstawie art. 6a ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności (Dz. U. z 2017 r. poz. 2151).

Z wniosku wynika, że na podstawie podpisanego porozumienia – w sprawie zatrudnienia skazanych i wykonywania przez nich zadań na podstawie umowy o dzieło realizowanej na terenie Aresztu Śledczego pomiędzy Wnioskodawcą (dyrektorem Aresztu Śledczego) a przedstawicielem jednej z lokalnych firm – skazanym, za wykonane zlecenie, zostało wypłacone wynagrodzenie.

Z powołanych przepisów Kodeksu karnego wykonawczego oraz rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad zatrudniania skazanych wynika, że przewidują one zatrudnianie skazanych na różnych podstawach prawnych (przy czym katalog tych możliwości nie jest zamknięty). Są to przede wszystkim:

• zatrudnienie skazanego na podstawie skierowania do pracy;
• zatrudnianie skazanego na podstawie umowy o pracę, czyli w ramach stosunku pracy;
• zatrudnianie skazanego na innej podstawie prawnej, np. na podstawie umowy cywilnoprawnej zlecenia czy umowy o dzieło.

Zauważyć należy, że sposób zatrudnienia skazanego – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powoduje odmienne konsekwencje.

Jednostronne skierowanie do pracy na podstawie art. 121 § 2 Kodeksu karnego wykonawczego oznacza nawiązanie specyficznego stosunku administracyjno-prawnego między osadzonym a dyrektorem jednostki penitencjarnej, mimo że praca może być świadczona dla innego podmiotu, z którym dana jednostka penitencjarna ma podpisaną umowę o zatrudnienie osadzonych. Wówczas obowiązek poboru zaliczki na podatek wynika z powołanego art. 35 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ciąży na areszcie śledczym lub zakładzie karnym. Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy to osadzony zawiera umowę (o pracę, umowę zlecenia, o dzieło, o pracę nakładczą) z zewnętrznym przedsiębiorcą, z którym dana jednostka penitencjarna ma podpisaną umowę (porozumienie) w tej sprawie na podstawie § 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad zatrudnienia skazanych. Wówczas obowiązek poboru zaliczki na podatek wynika z powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w sytuacji zawarcia umowy o pracę, czyli w ramach stosunku pracy, lub z art. 41 ust. 1 tej ustawy – w sytuacji zawarcia umowy cywilnoprawnej, np. zlecenia czy umowy o dzieło.

Podstawa prawna poboru zaliczki na podatek zależy więc od stosunku prawnego łączącego areszt śledczy (zakład karny) i skazanego, na którego podstawie praca zarobkowa jest wykonywana. Jeżeli zatem areszt śledczy, czy zakład karny nie jest pracodawcą czy podmiotem zawierającym ze skazanym umowę zlecenia czy o dzieło, a jedynie umożliwia skazanemu wykonywania takiej pracy – to w myśl powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Płatnikiem są natomiast podmioty, z którymi skazany zawarł daną umowę.

W przypadku więc pracowników będących skazanymi osadzonymi w zakładzie karnym czy areszcie śledczym, wykonujących pracę na podstawie umożliwienia skazanemu wykonywania pracy zarobkowej w ramach umowy o dzieło w sytuacji, gdy wykonywanie przez skazanego zadań na rzecz firmy zewnętrznej realizowane jest w oparciu o umowę o dzieło zawartą między skazanym a tą firmą na warunkach określonych przez dyrektora Aresztu Śledczego i za jego zgodą – płatnikiem nie jest Wnioskodawca (Areszt Śledczy), lecz firma zewnętrzna. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zasadne jest, aby do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zobowiązany był – niezależnie od formy zatrudnienia skazanych – zakład karny zgodnie z zapisami art. 35 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/