Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16-05-2018 r. – 0114-KDIP3-3.4011.106.2018.3.IM

Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.106.2018.1.IM (data nadania 30 marca 2018 r., data doręczenia 3 kwietnia 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data nadania 10 kwietnia 2018 r., data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz usługami w zakresie technologii informatycznych. W ramach swojej działalności spółka tworzy programy komputerowe, które są rozpowszechniane i udostępniane na rynku lub wchodzą w skład większych rozwiązań w postaci systemów informatycznych składających się z wielu współpracujących programów komputerowych wraz z niezbędną towarzyszącą infrastruktura techniczną.

Spółka realizuje projekty polegające na opracowywaniu oprogramowania przeznaczanego do sprzedaży na rynku, projekty rozwojowe i utrzymaniowe (opracowywanie zmian do istniejącego oprogramowania, naprawa wykrytych błędów, czy adaptacja programów do nowych technologii lub nowych regulacji prawnych, przeprowadzanie testów systemów), projekty wspierające aplikacje klienckie i wewnętrzne (opracowywanie oprogramowania na użytek własny strony a także różnego rodzaju aplikacji, narzędzi czy rozwiązań Informatycznych, które umożliwiają prawidłową pracę oprogramowania używanego przez klientów strony).

Usługi realizowane są w formie projektów, których efektem jest powstanie programu komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W procesie tworzenia utworu w postaci programu komputerowego powstają również inne utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi spełniające definicje utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, a których opracowanie jest niezbędne do prawidłowego wytworzenia programu komputerowego lub korzystania z niego.

Tworzenie programu komputerowego w spółce jest procesem, który nie ogranicza się wyłącznie do pisania programu komputerowego w postaci kodu źródłowego. Proces ten składa się zasadniczo z następujących etapów;

1. Specyfikacja – określenie i ustalenie wymagań, jakie musi spełniać program; wynikiem prac na tym etapie jest specyfikacja wymagań.
2. Projektowanie – ustalenie ogólnej architektury programu, wymagań dla poszczególnych jego elementów; projektowanie jest kreatywnym procesem wytwórczym, w którym projektant tworzy faktyczny kształt przyszłego systemu; wynikiem prac na tym etapie są szczegółowe specyfikacje określające architekturę systemu informatycznego, specyfikacje programu komputerowego, specyfikacje interfejsów, specyfikacje struktury danych, specyfikacje algorytmów.
3. Implementacja – realizacja ustalonej architektury programu poprzez przekształcanie specyfikacji programu komputerowego w działający program w postaci kodu; wynikiem prac będzie powstanie programu w formie kodu źródłowego.
4. Integracja – połączenie poszczególnych elementów programu komputerowego w jeden system; wynikiem prac będzie powstanie zintegrowanego programu komputerowego;
5. Testowanie – wykazanie, że wytworzony program komputerowy jest zgodny ze specyfikacją; wynikiem prac na tym etapie może być również wytworzenie programu komputerowego w postaci kodu źródłowego.
6. Wdrożenie i utrzymanie – uruchomienie programu komputerowego, usuwanie wykrytych błędów programu, rozwój programu przez dodawanie nowych funkcji; na tym etapie w zależności od zakresu prac mogą być wykonywane czynności wchodzące w skład wcześniejszych etapów.

Wszystkie wyżej wymienione etapy są etapami tworzenia programu komputerowego i z technicznego oraz biznesowego punktu widzenia są one niezbędne do prawidłowego skonstruowania i wdrożenia programu komputerowego o wymaganych funkcjonalnościach. Etap projektowania jest kluczowym etapem tworzenia programu komputerowego ponieważ w jego wyniku powstaje kształt nowego programu komputerowego. Utwory powstałe na etapie specyfikacji i projektowania stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego i są niezbędne do jego wykonania.

Na poszczególnych etapach realizacji projektu polegającego na stworzeniu programu komputerowego spółka zatrudnia pracowników – m.in. programistów, architektów/projektantów systemów, UX designerów, UX writerów i testerów.

Architekci systemów prowadzą prace mające na celu ustalenie, jaki kształt powinien przybrać program komputerowy, ich rotą jest między innymi projektowanie makiet systemów, modelowanie zmian w produkowanych systemach informatycznych oraz zapewnienie wsparcia analitycznego na etapach projektowania architektury, programowania i testowania systemów informatycznych. Architekci systemów odpowiadają za to, by wytwarzane lub modyfikowane przez stronę programy tworzyły zintegrowany system. Architekci systemów tworzą wstępną strukturę systemu.

Programiści zajmują się programowaniem na podstawie makiet przygotowanych przez architektów systemów. Programiści budują lub rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc kody źródłowe, wykorzystując przy tym istniejące języki programowania.

Do obowiązków UX designerów należy tworzenie schematów wizualnych interfejsu użytkownika, koncepcji komunikacji zawartej w interfejsie użytkownika oraz opisowych projektów interfejsu użytkownika, które następnie są realizowane w postaci programu komputerowego. Opracowane przez UX designerów schematy i projekty określają koncepcję, zawartość, sposób działania, kształt funkcjonalność interfejsu użytkownika ww. programów komputerowych.

UX writerzy tworzą i redagują teksty oraz scenariusze form audiowizualnych stanowiące treść interfejsu użytkownika, które następnie są realizowane w postaci programu komputerowego.

Testerzy odpowiadają z kolei za weryfikację poprawności działania przygotowywanych przez programistów poszczególnych elementów oprogramowania lub całego programu. Do Ich zadań należy także projektowanie automatycznych scenariuszy testowych oraz planów testów.

Obowiązki tych pracowników wynikające z umowy o pracę obejmują działalność twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Przedmiotem świadczonej na rzecz pracodawcy pracy jest wykonywanie zadań, których rezultat stanowi przedmiot praw autorskich, a tym samym spełnia przesłanki utworu określonego w ustawie o prawach autorskich.

W ramach obowiązków pracowniczych związanych z tworzeniem programów komputerowych powstają między innymi następujące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (przy czym wskazane rezultaty prac są kwalifikowane jako utwory, jeżeli w konkretnym przypadku spełniają przesłanki określone w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a mianowicie stanowią przejaw działalności twórczej człowieka, o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci):

1. Architekci/Projektanci systemów:
   1. Kod źródłowy w postaci skryptów tworzących bazy danych,
   2. Kod źródłowy w postaci skryptów modyfikujących strukturę bazy danych,
   3. Kod źródłowy w postaci skryptów wykonujących różne czynności administracyjne i obliczeniowe,
   4. Kod źródłowy systemów,
   5. Opis koncepcji systemu,
   6. Specyfikacje funkcjonalne i niefunkcjonalne,
   7. Specyfikacje protokołów komunikacyjnych,
   8. instrukcje dla użytkowników i administratorów,
   9. Dokumenty analizy systemów,
   10. Diagramy i schematy do specyfikacji, instrukcji i analiz,
   11. Dokumenty wyceny systemów informatycznych.
2. UX designerzy:
   1. Zobrazowane wizualnie makiety funkcjonalne i prototypy interaktywne – projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające koncepcję Interfejsu, jego zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność; przygotowywane w formie odręcznego szkicu lub odwzorowania koncepcji stron w przeznaczonym do tego celu programie do projektowania;
   2. Mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego – mapy ułożone w sposób hierarchiczny określające strukturę informacyjną rozwiązania w postaci arkusza XŁS, interaktywnej mapy zobrazowanej wizualni© lub innej formy niezbędnej do przedstawienia struktury;
   3. Projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego – opisy koncepcji interfejsu użytkownika zawierające słowny łub rysunkowy opis pomysłów kreatywnych, dokumenty określające kluczowe założenia projektowe, specyfikacje zasad transformacji elementów użytych w projektach interfejsu użytkownika na komputery i smartfony;
   4. Projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego – opisy zachowania elementów zawartych w projekcie interfejsu użytkownika lub na makietach funkcjonalnych w projektowanym programie komputerowym.
3. UX writerzy:
   1. Scenariusze i koncepcje komunikacji użytej w interfejsie użytkownika programu komputerowego;
   2. Teksty stanowiące treści interfejsu użytkownika programu komputerowego;
   3. Scenariusze i treści dla utworów audiowizualnych, w szczególności animacji, filmów i innych;
   4. form prezentacji.
4. Programiści:
   1. Kod źródłowy w postaci skryptów systemowych;
   2. Kod źródłowy.
5. Testerzy:
   1. Kod źródłowy;
   2. Scenariusz testowy.

Kwestie dotyczące przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych są uregulowane w umowach o pracę zawartych z pracownikami, a także w obowiązujących przepisach, w tym w szczególności w ustawie o prawie autorskim.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę z chwilą ustalenia danego utworu lub przedmiotu praw pokrewnych w całości lub w części, pracownik automatycznie przenosi na spółkę całość autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do tego utworu lub przedmiotu praw pokrewnych.

Pracownicy są obowiązani również do realizacji czynności niezwiązanych bezpośrednio z tworzeniem oprogramowania komputerowego, np. do: przygotowania harmonogramu prac, uczestnictwa w spotkaniach roboczych dotyczących organizacji pracy. Realizacja takich zadań, a także zadań w wyniku których nie powstaje utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim nie jest przedmiotem wniosku.

Po spełnieniu pozostałych wymagań wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 UOPDOF, Spółka planuje zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do przychodów uzyskanych przez pracowników w zamian za rozporządzenie przez twórców autorskimi praw majątkowymi do następujących utworów:

1. utworów w postaci dokumentacji projektowej programu komputerowego, niezbędnej do wytworzenia programu komputerowego, jeżeli jest ona na tyle szczegółowa, że program może z niej korzystać na późniejszym etapie, takiej jak szczegółowe specyfikacje funkcjonalne i niefunkcjonalne programu komputerowego, szczegółowe specyfikacje protokołów komunikacyjnych,
2. utworów stanowiących elementy programu komputerowego, takich jak projekty lub mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, opisy koncepcji programu komputerowego oraz opisy koncepcji interfejsu użytkownika programu komputerowego,
3. utworów powiązanych funkcjonalnie z programem komputerowym powstałych w procesie tworzenia programu komputerowego, niezbędnych do stworzenia programu, jego prawidłowej instalacji lub korzystania, takich jak dokumenty analityczne, instrukcje użytkowania programu komputerowego, scenariusze i koncepcje komunikacji użytej w interfejsie użytkownika, teksty stanowiące treść interfejsu użytkownika programu komputerowego

uznając takie przychody za przychody uzyskane z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 UOPDOF.

Natomiast, w przypadku wykonywania przez pracowników innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na zakład pracy majątkowych praw autorskich do powstałego utworu oraz nie mieszczą się w zakresie działalności twórczej dotyczącej tworzenia programów komputerowych, wobec należnej za to części wynagrodzenia spółka zastosuje koszty uzyskania przychodów według zasady określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

W uzupełnieniu z dnia 10 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca planuje zawrzeć w umowach z pracownikami zapis dotyczący przeniesienia na rzecz spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą ustalenia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach wyraźnie określać będą, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (honorarium), a jaka stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą.

Kwota honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych przez pracowników zostanie określona w umowie o pracę oraz w dokumentach wewnętrznych spółki i będzie jednoznacznie wyodrębniona. Kwota honorarium będzie ustalona w oparciu o wartość rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym i wartość rynkową nabytych praw w odniesieniu do stworzonych przez twórcę utworów.

Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w umowie o pracę, regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych.

Spółka będzie korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

• precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;

• dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

• precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz dokładne określenie kategorii tworzonego utworu pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b UOPDOF.

Prowadzona będzie również ewidencja czasu pracy pracownika zaangażowanego w prace twórcze, jednak będzie ona miała charakter pomocniczy (techniczny).

Wartość honorarium będzie uwzględniać wartość rynkową przekazanego prawa, biorąc pod uwagę stawki jakie Wnioskodawca może uzyskać oferując na rynku rozwiązania informatyczne, w których skład wchodzą utwory wykonane przez pracowników. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy rozwiązania informatyczne dla swoich klientów. Prace i usługi wykonywane na rzecz klientów są wyceniane według przyjętych u Wnioskodawcy stawek. Stawki te są zależne od specjalizacji (Architekt Systemu, Programista, UX designer) oraz poziomu kwalifikacji pracowników zaangażowanych w realizację projektu (Junior, Senior, Expert). Honorarium pracownika z tytułu rozporządzania przez niego prawami autorskimi jest pochodną wyżej wymienionych stawek, po jakich wnioskodawca oferuje rozwiązania informatyczne na rynku.

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, o której mowa powyżej, spółka określi nie tylko, jaka jest wysokość należnego pracownikowi honorarium autorskiego, ale też –po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów – jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b.

Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Spółka informuje też, że podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu.

Podsumowując otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione jest od następujących czynników:

• jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w spółce części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
• faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana będzie zasadność zastosowania 50% KUP uzależniona od otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników wskazanych powyżej) oraz

-określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% KUP zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Wszystkie powyższe warunki będą określone w umowie o pracę, regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art, 22 ust. 9b pkt 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), zwanej dalej UOPDOF, w stosunku do przychodów uzyskanych przez pracowników będących twórcami w zamian za rozporządzenie przez nich autorskimi prawami majątkowymi do następujących utworów:

1. utworów w postaci dokumentacji projektowej programu komputerowego, niezbędnej do wytworzenia programu komputerowego, jeżeli jest ona na tyle szczegółowa, że program może z niej korzystać na późniejszym etapie, takiej Jak szczegółowe specyfikacje funkcjonalne i niefunkcjonalne programu komputerowego, szczegółowe specyfikacje protokołów komunikacyjnych?
2. utworów stanowiących elementy programu komputerowego, takich jak projekty łub mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, opisy koncepcji programu komputerowego oraz opisy koncepcji interfejsu użytkownika programu komputerowego?
3. utworów powiązanych funkcjonalnie z programem komputerowym powstałych w procesie tworzenia programu komputerowego, niezbędnych do stworzenia programu, jego prawidłowej instalacji lub korzystania, takich jak dokumenty analityczne, instrukcje użytkowania programu komputerowego, scenariusze i koncepcje komunikacji użytej w interfejsie użytkownika, teksty stanowiące treść interfejsu użytkownika programu komputerowego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 UOPDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 UOPDOF, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 UOPDOF, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b UOPDOF, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a UOPDOF, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust, 1.

Zgodnie art. 22 ust. 9b UOPDOF przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5. publicystycznej.

Stosownie do art. 31 UOPDOF osoby fizyczne, osoby prawno oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 UOPDOF wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą następuje z uwzględnieniem odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych przewiduje jednocześnie szczególną regulację w odniesieniu przeniesienia autorskich praw majątkowych w odniesieniu do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei w odniesieniu do programów komputerowych art. 74 ust. 3 tej ustawy stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich występują wówczas, gdy występuje przedmiot praw majątkowych {autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Ponadto osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Dodatkowo, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby przedmiot autorskich praw majątkowych byt rezultatem działalności twórczej enumeratywnie wymienionej w art. 22 ust. 9b UOPDOF.

Stosownie do art. 22 ust. 9b UOPDOF przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 UOPDOF ma zastosowanie do określonych dziedzin twórczości. Przepis art. 22 ust. 9b UOPDOF posługuje się pojęciem dziedzin twórczości. Nie wskazuje przy tym na konkretne rodzaje utworów tak jak zostały one zdefiniowane w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ale odnosi się do utworów objętych daną dziedziną. Odwołanie w przepisie UOPDOF do dziedziny twórczości wskazuje, że definicja ta opiera się na przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie na konkretnym rodzaju utworu. Ustawodawca posługuje się pojęciem dziedziny twórczości w zakresie architektury, dziennikarstwa czy programów komputerowych, nie zawężając przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów architektonicznych lub utworów będących rezultatem pracy dziennikarskiej. To samo dotyczy również programów komputerowych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że na mocy art. 22 ust. 9b ww. ustawy zawężono krąg podmiotów uznawanych za twórców w rozumieniu prawa autorskiego, którzy mogą stosować 50% koszty uzyskania przychodów wyłącznie do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu działalności, o której mowa w ww. art. 22 ust. 9b UOPDOF.

W odniesieniu do utworów z dziedziny tworzenia programów komputerowych taka konstrukcja przepisu ma istotne znaczenie ze względu na fakt, że w tej dziedzinie twórczości mogą się mieścić utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego, nie będące jednocześnie formalnie utworem stanowiącym program komputerowy, ale także inne utwory, których powstanie jest niezbędne lub powiązane funkcjonalnie z tworzeniem programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy do działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych należy zaliczyć wszystkie utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego i funkcjonalnie powiązane z programem komputerowym. Twórczość w dziedzinie programów komputerowych powinna być rozumiana w ten sposób, że obejmuje ona autorów, który wnieśli twórczy wkład w powstanie programu komputerowego.

Do tej dziedziny twórczości będzie się zaliczać utwór w postaci programu komputerowego wyrażonego w formie kodu źródłowego, ale także następujące rodzaje utworów:

1. utworów w postaci dokumentacji projektowej programu komputerowego, niezbędnej do wytworzenia programu komputerowego, jeżeli jest ona na tyle szczegółowa, że program może z niej korzystać na późniejszym etapie, takiej jak szczegółowe specyfikacje funkcjonalne i niefunkcjonalne programu komputerowego, szczegółowe specyfikacje protokołów komunikacyjnych,
2. utworów stanowiących elementy programu komputerowego, takich jak projekty łub mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, opisy koncepcji programu komputerowego,
3. utworów powiązanych funkcjonalnie z programem komputerowym powstałych w procesie tworzenia programu komputerowego, niezbędnych do stworzenia programu, jego prawidłowej instalacji lub korzystania, takich jak dokumenty analityczne, instrukcje użytkowania programu komputerowego, scenariusze i koncepcje komunikacji użytej w interfejsie użytkownika, teksty stanowiące treść interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Ad. a)

Zakwalifikowanie dokumentacji projektowe programu komputerowego jako formy wyrażenia programu komputerowego znajduje uzasadnienie w przepisach Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE L 111 z dnia 5 maja 2009 r., str. 16), zwanej dalej Dyrektywą 20G9/24/WE. W motywie 7 preambuły do Dyrektywy wskazano, że do celów niniejszej dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Stanowisko takie znajduje też potwierdzenie w poglądach doktryny (Okoń, Zbigniew, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Komentarz. LEX, 2015.) „Na użytek ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych program komputerowy można więc zdefiniować jako: zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń) adresowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników. Programem komputerowym jest sekwencja instrukcji zmieniających stan programu, z których każda wyraża żądanie czynności do wykonania. Wymóg adresowania instrukcji nie do człowieka, a do komputera oznacza, że niezależnie od formy wyrażenia (kod źródłowy, kod binarny, schemat blokowy czy nawet opis w języku naturalnym) każda z pojedynczych instrukcji powinna określać działania podejmowane przez komputer w wyniku jej otrzymania.”

Powyższe definicje wskazują, że program komputerowy obejmuje nie tylko formę wyrażenia w postaci kodu źródłowego, ale także dokumentację projektową (przygotowawczą) takiego programu, jeżeli jest ona na tyle szczegółowa, że program może z niej korzystać na późniejszym etapie. Oznacza to, że zgodnie z przepisami dyrektywy szczegółowe specyfikacje lub dokumentacje programu powinny zostać uznane za formę wyrażenia programu komputerowego.

Posłużenie się definicją przyjętą w przepisach dyrektywy 2009/24/WE przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione ze względu na fakt, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi transpozycję przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą 2009/24/WE.

Ad. b)

Przepisy Dyrektywy 2009/24/WE jasno wskazują jednak, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Zgodnie z motywem 11 preambuły do Dyrektywy 2009/24/WE w zakresie, w jakim logika, algorytmy i języki programowania obejmują koncepcje i zasady, te koncepcje i zasady nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Jednak zgodnie z ustawodawstwem i orzecznictwem państw członkowskich oraz międzynarodowymi konwencjami dotyczącymi prawa autorskiego forma wyrażenia tych koncepcji i zasad ma podlegać ochronie prawem autorskim.

Koncepcje i zasady na których opierają się wszystkie elementy programu komputerowego nie podlegają co prawda ochronie takiej, jak sam kod źródłowy, jednak stanowią one część programu, Dyrektywa wskazuje jednocześnie, te forma wyrażenia tych koncepcji i zasad ma podlegać ochronie prawem autorskim. Takimi utworami, które stanowią formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpečnostni softwarová asociace – Svaz softwarové ochrany przeciwko Ministerstwu kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym a użytkownikiem. W związku z tym graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

TSUE wskazał jednocześnie, że pomimo, że interfejs nie stanowi formy wyrażenia programu komputerowego w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250/EWG, jeśli taki interfejs stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej jego autora, może on korzystać z przewidzianej w prawie autorskim ochrony jako utwór.

Przedstawione wyżej stanowisko uzasadnia wniosek, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się wiele elementów, w tym elementy tekstowe, czyli zapis w kodzie źródłowym oraz pozostałe elementy jak np. interfejsy, wykresy, struktura programu. Takie elementy mogą stanowić utwory w rozumieniu prawa autorskiego jeżeli spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utworami zaliczonym! do tej kategorii będą np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcję, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako Inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Ad. c)

Proces tworzenia programu komputerowego jest wieloetapowy i składa się przedstawionych wyżej etapów w postaci: określenia wymagać programu komputerowego, jego projektowania, implementacji, integracji, testowania, wdrożenia i utrzymania.

Wszystkie wyżej wymienione etapy są etapami tworzenia programu komputerowego i z technicznego oraz biznesowego punktu widzenia są niezbędne do prawidłowego skonstruowania i wdrożenia programu komputerowego o wymaganych funkcjonalnościach. Utwory powstałe na poszczególnych etapach tworzenia programu komputerowego, w szczególności na etapie specyfikacji i projektowania stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego i są niezbędne do jego wykonania. Do takich utworów można zaliczyć dokumenty analityczne, instrukcje użytkowania programu komputerowego, innego rodzaju dokumentację pomocniczą nie mieszczącą się w pojęciu programu komputerowego tak jak to zdefiniowano w lit. a i b powyżej. Do takich utworów będą się również zaliczać teksty stanowiące treści interfejsu użytkownika.

Zakwalifikowanie takich utworów do twórczości w dziedzinie programów komputerowych jest uzasadnione powiązaniem funkcjonalnym z ostatecznie wytworzonym programem komputerowym i koniecznością opracowania takich utworów w procesie technologicznym tworzenia programu komputerowego. Pojęcie twórczości w dziedzinie programów komputerowych nie zostało zdefiniowane w przepisach, powinno być ono jednak interpretowane zgodnie z praktyką profesjonalnego obrotu, w którym wytworzenie programu komputerowego jest złożonym procesem technologicznym wymagającym zaangażowania specjalistów z różnych dziedzin informatyki. Dopiero łączny rezultat prac tych osób pozwala na wytworzenie programu komputerowego.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy twórczość z dziedziny programów komputerowych obejmuje wszystkie utwory stanowiące program komputerowy w rozumieniu prawa autorskiego, a ponadto utwory, które stanowią elementy programu komputerowego w sensie technicznym, a także utwory, które zostały opracowane w procesie technologicznym tworzenia programu komputerowego.

Tym samym uzasadnione jest zastosowanie do przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia (honorarium) za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do utworów powstałych w procesie tworzenia programu komputerowego i funkcjonalnie powiązanych z programem komputerowym podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9b pkt 1 UOPDOF, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5. publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretna wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

• od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

• podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

• wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, obowiązki pracowników wynikające z umowy o pracę obejmują działalność twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Przedmiotem świadczonej na rzecz pracodawcy pracy jest wykonywanie zadań, których rezultat stanowi przedmiot praw autorskich, a tym samym spełnia przesłanki utworu określonego w ustawie o prawach autorskich. Umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach wyraźnie określać będą, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (honorarium), a jaka stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Kwota honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych przez pracowników zostanie określona w umowie o pracę oraz w dokumentach wewnętrznych spółki i będzie jednoznacznie wyodrębniona. Kwota honorarium będzie ustalona w oparciu o wartość rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym i wartość rynkową nabytych praw w odniesieniu do stworzonych przez twórcę utworów. Spółka będzie korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy, dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego, precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz dokładne określenie kategorii tworzonego utworu pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/