Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15-10-2018 r. – 0115-KDIT2-2.4011.326.2018.2.HD

Czy płatnik prawidłowo dokonał naliczenia podatku dochodowego w wysokości 18% od wypłaconego pracownikowi zasadzonego wyrokiem sądu odszkodowania, czy też należało zastosować w zaistniałej sytuacji zwolnienie do ww. wypłaty i dokonać wypłaty w pełnej kwocie wskazanej w wyroku?

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniany w dniach 19 września i 1 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku wypłatą odszkodowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownik otrzymał wypowiedzenie zmieniające na podstawie art. 42 Kodeksu pracy, dotyczące zmiany warunków pracy i płacy, które wiązało się ze zmianą stanowiska pracy i obniżeniem wynagrodzenia zasadniczego.

Pracownik przyjął nowe warunki, jednocześnie wystąpił do Sądu Pracy z pozwem wnosząc o przywrócenie na poprzednie warunki pracy i płacy.

Sąd Rejonowy, Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r., uznając zasadność roszczenia w części, zasądził na podstawie art. 45 § 2 Kodeksu pracy od Wnioskodawcy (pracodawcy) na rzecz pracownika kwotę 15.816,99 zł brutto tytułem odszkodowania, wobec braku podstaw do przywrócenia pracownika do pracy na poprzednich warunkach.

W myśl art. 45 § 2 Kodeksu pracy sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia zmieniającego za bezskuteczne lub przywrócenia na poprzednie warunki, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego roszczenia jest niemożliwe lub niecelowe. W takim przypadku sąd orzeka o odszkodowaniu. Istotne jest przy tym, że w razie wypowiedzenia warunków pracy i płacy nie musi dojść do rozwiązania stosunku pracy, który (tak jak w przypadku omawianego pracownika) jest obecnie kontynuowany na nowych (zmienionych) warunkach, po ich przyjęciu przez pracownika.

Przyjęcie nowych warunków pracy nie wyklucza możliwości dochodzenia przez pracownika roszczenia odszkodowawczego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 lutego 2001 r., sygn. akt. I PKN 515/99), a w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że odszkodowanie za wadliwe wypowiedzenie zmieniające nie jest odnoszone do różnicy zarobków sprzed i po wypowiedzeniu.

Odwołując się do poglądu Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt. SK 18/05, Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt. II PK 288/08, podkreślił, że odszkodowania za wadliwe wypowiedzenia są roszczeniami majątkowymi sui generis, u podstaw których leży również funkcja socjalna i represyjna, co także przemawia za brakiem możliwości zmniejszenia odszkodowania i zredukowania go do różnicy zarobków sprzed i po wypowiedzeniu. Innymi słowy: odszkodowania, o których mowa w art. 47¹ Kodeksu pracy, nie są powiązane z rzeczywistą szkodą i przysługują niezależnie od jej wystąpienia. W tej kwestii art. 47¹ Kodeksu pracy stanowi, iż odszkodowanie, o którym mowa w art. 45 Kodeksu pracy przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

Pracownikowi, z uwagi na staż pracy u pracodawcy przysługiwał 3-miesięczny okres wypowiedzenia. Oznacza to, że należało mu przyznać odszkodowanie równe trzymiesięcznemu wynagrodzeniu. Kwota odszkodowania w wysokości 15.816,99 zł została wyliczona w oparciu o wysokość jednomiesięcznego wynagrodzenia obliczonego według zasad obowiązujących przy ustalaniu ekwiwalentu za urlop (3 x 5.272,33 zł). Odszkodowanie w takiej wysokości stanowi realną sankcję wobec pracodawcy, który bezzasadnie wypowiedział pracownikowi warunki pracy i płacy.

Wnioskodawca w dniu 25 czerwca 2018 r. dokonał wypłaty części odszkodowania w kwocie 5.272,33 zł brutto, objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, a następnie w dniu 21 sierpnia 2018 r. dokonał realizacji pozostałej części już prawomocnego odszkodowania, tj. kwoty 10.544,66 zł. W jednym i drugim przypadku Wnioskodawca dokonał oskładkowania i opodatkowania powyższego odszkodowania, ponieważ ww. pracownik w dalszym ciągu pozostaje w stosunku pracy, świadcząc ją na zmienionym stanowisku.

Zgodnie z interpretacją ZUS – zwolnione z oskładkowania są jedynie odszkodowania, które mają bezpośredni związek z rozwiązaniem stosunku pracy, co wynika z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Powyższa regulacja określa przychody, które nie stanowią podstawy wymiaru składek i wskazuje, iż nie nalicza się składek od przychodów z tytułu m.in. odszkodowania i rekompensaty wypłaconej pracownikowi z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy (w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy), zatem dotyczy odpraw i odszkodowań związanych z zakończeniem stosunku pracy w związku z ww. oświadczeniami pracodawcy.

Realizując powyższe zobowiązanie uznano je jako przychód związany z trwającym stosunkiem pracy – odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy płatnik prawidłowo dokonał naliczenia podatku dochodowego w wysokości 18% od wypłaconego pracownikowi zasadzonego wyrokiem sądu odszkodowania, czy też należało zastosować w zaistniałej sytuacji zwolnienie do ww. wypłaty i dokonać wypłaty w pełnej kwocie wskazanej w wyroku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone odszkodowanie należy traktować jako przychód ściśle związany z trwającym stosunkiem pracy, a będące odszkodowaniem dotyczącym korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, czyli opodatkować, tak jak wynagrodzenie ze stosunku pracy zgodnie ze skalą podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przychody pracownicze mają podstawę prawną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawą nabycia prawa do m.in. odszkodowań wypłaconych pracownikowi lub byłemu pracownikowi jest łączący lub uprzednio łączący tę osobę z pracodawcą stosunek pracy, a zatem odprawy i odszkodowania takie stanowią przychód ze stosunku pracy, opodatkowany lub zwolniony od podatku.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000 i 1076), z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Treść zacytowanych przepisów wskazuje, że zasadą jest traktowanie otrzymanych odszkodowań (zadośćuczynień) jako przychodu podlegającego opodatkowaniu, który tylko w pewnych przypadkach – szczegółowo opisanych w ustawie – korzystać może ze zwolnienia z opodatkowania.

Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanych przepisów korzystają zatem takie odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy oraz inne niż wskazane wyżej odszkodowania (zadośćuczynienia), które otrzymane zostały na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie. Zastrzec przy tym należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3b zwrotu „inne” oznacza, że ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu korzystać mogą tylko takie odszkodowania, które nie zostały wymienione w innych przepisach dotyczących zwolnień z opodatkowania. Powoduje to, że jeżeli określone odszkodowanie wyłączone zostało z zakresu zwolnienia z opodatkowania na podstawie jednego z przepisów ustawy nie może ono korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie innego przepisu nawet jeżeli spełnia warunki w nim określone.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia konieczne jest więc ustalenie, czy wypłacone pracownikowi odszkodowanie spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Z wniosku w szczególności wynika, że pracownik Wnioskodawcy otrzymał wypowiedzenie zmieniające na podstawie art. 42 Kodeksu pracy, dotyczące zmiany warunków pracy i płacy, które wiązało się ze zmianą stanowiska pracy i obniżeniem wynagrodzenia zasadniczego. Pracownik przyjął nowe warunki, jednocześnie wystąpił do Sądu Pracy z pozwem wnosząc o przywrócenie na poprzednie warunki pracy i płacy. Sąd Rejonowy, Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r., uznając zasadność roszczenia w części, zasądził na podstawie art. 45 § 2 Kodeksu pracy od Wnioskodawcy (pracodawcy) na rzecz pracownika kwotę 15.816,99 zł brutto tytułem odszkodowania, wobec braku podstaw do przywrócenia pracownika do pracy na poprzednich warunkach. W myśl art. 45 § 2 Kodeksu pracy sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia zmieniającego za bezskuteczne lub przywrócenia na poprzednie warunki, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego roszczenia jest niemożliwe lub niecelowe. W takim przypadku sąd orzeka o odszkodowaniu. Istotne jest przy tym, że w razie wypowiedzenia warunków pracy i płacy nie musi dojść do rozwiązania stosunku pracy, który (tak jak w przypadku omawianego pracownika) jest obecnie kontynuowany na nowych (zmienionych) warunkach, po ich przyjęciu przez pracownika. Pracownikowi, z uwagi na staż pracy u pracodawcy, przysługiwał 3-miesięczny okres wypowiedzenia. Oznacza to, że należało mu przyznać odszkodowanie równe trzymiesięcznemu wynagrodzeniu. Kwota odszkodowania w wysokości 15.816,99 zł została wyliczona w oparciu o wysokość jednomiesięcznego wynagrodzenia obliczonego według zasad obowiązujących przy ustalaniu ekwiwalentu za urlop (3 x 5.272,33 zł). Odszkodowanie w takiej wysokości stanowi realną sankcję wobec pracodawcy, który bezzasadnie wypowiedział pracownikowi warunki pracy i płacy. Wnioskodawca w dniu 25 czerwca 2018 r. dokonał wypłaty części odszkodowania w kwocie 5.272,33 zł brutto, objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, a następnie w dniu 21 sierpnia 2018 r. dokonał realizacji pozostałej części już prawomocnego odszkodowania, tj. kwoty 10.544,66 zł. W jednym i drugim przypadku Wnioskodawca dokonał oskładkowania i opodatkowania powyższego odszkodowania, ponieważ ww. pracownik w dalszym ciągu pozostaje w stosunku pracy, świadcząc ją na zmienionym stanowisku.

Zgodnie z art. 45 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.) w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy – stosownie do żądania pracownika – orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu – o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu.

Na podstawie art. 45 § 2 ww. ustawy sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Przepisu § 2 nie stosuje się do pracowników, o których mowa w art. 39 i 177, oraz w przepisach szczególnych dotyczących ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę, chyba że uwzględnienie żądania pracownika przywrócenia do pracy jest niemożliwe z przyczyn określonych w art. 411; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu (art. 45 § 3 ww. ustawy).

Przepisy o wypowiedzeniu umowy o pracę – na mocy art. 42 § 1 Kodeksu pracy – stosuje się odpowiednio do wypowiedzenia wynikających z umowy warunków pracy i płacy.

Stosownie do art. 47¹ Kodeksu pracy odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż przyznane na podstawie wyroku Sądu odszkodowanie, które Wnioskodawca wypłacił pracownikowi wobec braku podstaw do przywrócenia go do pracy na poprzednich warunkach, którego wysokość oraz zasady ustalania wynikały wprost z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca nie był zobowiązany obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od zasądzonego odszkodowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/