Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13-07-2018 r. – 0112-KDIL3-1.4011.264.2018.1.KF

Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez Pracownika Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Szwajcarii oraz obowiązek pobierania przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek od tych dochodów

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Pracownika Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Szwajcarii,
• obowiązku pobierania przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez Pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Szwajcarii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zatrudnia na podstawie umowy o pracę Pracownika, który jest oddelegowany do pracy na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Szwajcarii, będącego podmiotem powiązanym ze Spółką (dalej: spółka szwajcarska), przy czym Pracownik część pracy będzie faktycznie wykonywał na terenie Szwajcarii:

• Pracownik jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym – ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych),
• Pracownik wykonuje pracę pod kierownictwem i na rzecz spółki szwajcarskiej, zatem podkreślić należy, że Pracownik nie będzie wykonywał zadań i obowiązków na rzecz swego formalnego pracodawcy, czyli Spółki,
• okres lub okresy przebywania Pracownika w Szwajcarii nie przekroczą łącznie 183 dni w każdym 12-miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym,
• w pozostałym okresie Pracownik będzie wykonywał pracę co do zasady na terenie Polski – np. w danym miesiącu część pracy będzie wykonywana w Szwajcarii a pozostała część pracy będzie świadczona na terytorium Polski (możliwe, że Pracownik będzie wykonywał pracę również na terenie Niemiec, Francji i Turcji – jednak pobyt w tych krajach nigdy nie przekroczy łącznie 183 dni w każdym 12-miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym),
• Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę od swojego pracodawcy, czyli od Spółki, z którą łączy go umowa o pracę,
• a następnie wynagrodzenie to Spółka w całości refakturuje na spółkę szwajcarską – czyli to spółka szwajcarska, poniesie finalnie cały ekonomiczny koszt wynagrodzenia Pracownika wypłacanego przez Spółkę,
• w zakresie pracy wykonywanej przez Pracownika, to spółka szwajcarska spełnia rzeczywiste funkcje pracodawcy, w szczególności spółka szwajcarska:
  • ponosi odpowiedzialność i ryzyko za skutki pracy wykonanej przez Pracownika,
  • odpowiada za instruowanie Pracownika,
  • dostarcza Pracownikowi własne lub wynajęte od innych podmiotów materiały i narzędzia niezbędne do wykonania pracy (tj. laptop, samochód, telefon komórkowy, itp.) – spółka szwajcarska w całości ponosi koszt materiałów i narzędzi, z których korzysta Pracownik,
  • ponadto praca jest wykonywana w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością spółki szwajcarskiej,
• podatek za pracę Pracownika wykonywaną na terenie Szwajcarii będzie pobierany i wpłacany do szwajcarskiego urzędu skarbowego (według zasad obowiązujących w prawie szwajcarskim),
• z dodatkowych porozumień zawartych pomiędzy Pracownikiem a Spółką wynika, że:
  • Spółka nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez Pracownika z pracy wykonywanej na terenie w Szwajcarii,
  • na koniec każdego miesiąca Pracownik przekaże Spółce informację o ilości dni pracy wykonywanej na terytorium Szwajcarii (dni robocze) w danym miesiącu,
• wskazać również należy, że Spółka nie posiada siedziby ani zakładu na terytorium Szwajcarii, zatem wynagrodzenie Pracownika nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę Spółki w Szwajcarii. Spółka nie posiada też siedziby ani zakładu na terytorium Niemiec, Francji ani Turcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy, stosując zasadę ekonomicznego pracodawcy, dochód z pracy wykonywanej przez Pracownika w Szwajcarii – w warunkach opisanych w stanie faktycznym – podlega opodatkowaniu tylko w Szwajcarii (niezależnie od długości pobytu Pracownika w Szwajcarii w każdym 12-miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym), a w Polsce będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie metody wyłączenia z progresją (wpłynie na ustalenie stopy procentowej, właściwej do opodatkowania dochodu osiągniętego w Polsce)?
2. Czy Spółka nie jest zobowiązana pobierać zaliczek na PIT od dochodów uzyskiwanych przez Pracownika z pracy wykonywanej w Szwajcarii i tam opodatkowanych (na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT) – Spółka jest zobowiązana pobierać zaliczki tylko od tej części wynagrodzenia Pracownika, która nie dotyczy pracy wykonywanej w Szwajcarii?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, stosując zasadę ekonomicznego pracodawcy, dochód z pracy wykonywanej przez Pracownika w Szwajcarii – w warunkach opisanych powyżej – podlega opodatkowaniu tylko w Szwajcarii (niezależnie od długości pobytu Pracownika w Szwajcarii), a w Polsce dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie metody wyłączenia progresją (wpłynie na ustalenie stopy procentowej, właściwej do opodatkowania dochodu osiągniętego w Polsce).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zaliczek PIT od dochodów uzyskiwanych przez Pracownika z pracy wykonywanej w Szwajcarii, lecz Spółka będzie zobowiązana pobierać zaliczki tylko od tej części wynagrodzenia Pracownika, która nie dotyczy pracy wykonywanej w Szwajcarii, czyli w przypadku, gdy z zestawienia dni roboczych Pracownika będzie wynikało, że w danym miesiącu pracował część miesiąca w Szwajcarii, a pozostałą część miesiąca w Polsce – to Spółka nie pobiera zaliczek na podatek tylko od dochodu alokowanego proporcjonalnie do czasu jaki Pracownik wykonywał pracę w Szwajcarii.

Uzasadnienie

Ad 1. Opodatkowanie w Szwajcarii dochodów z pracy wykonywanej w Szwajcarii

Zgodnie z:

1. art. 3 ust. la ustawy o PIT: „Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
   1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
   2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym”,
2. art. 3 ust. 1 ustawy o PIT: „Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”,
3. art. 4a ustawy o PIT: „Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Z analizy powyższych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

• w związku z tym, że Pracownik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodek interesów życiowych, rozumiany jako centrum interesów osobistych lub gospodarczych (art. 3 ust. la ustawy o PIT),
• to – co do zasady – całość jego dochodów (przychodów) podlega opodatkowaniu w Polsce (art. 3 ust. 1 ustawy o PIT),
• jednak przepisy ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi.

W związku z tym, że Pracownik zostanie oddelegowany do pracy na rzecz spółki szwajcarskiej, którą będzie wykonywał częściowo na terytorium Szwajcarii, zastosowanie znajdzie Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, dalej: UPO). W zakresie pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 i 2 UPO, który stanowi, że:

1. „Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
   1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, oraz
   2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
   3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie”.

Z art. 15 UPO wynika:

• ust. 1 – zasada: dochód osoby mieszkającej w Polsce, który jest uzyskiwany z pracy wykonywanej w Szwajcarii – podlega opodatkowaniu w Polsce i może być opodatkowany również w Szwajcarii,
• ust. 2 – wyjątek (modyfikacja powyższej zasady): wynagrodzenie z umowy o pracę, jakie uzyskuje osoba mieszkająca w Polsce z pracy wykonywanej w Szwajcarii, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy poniższe przesłanki:
  1. osoba fizyczna przebywa w Szwajcarii łącznie nie dłużej niż 183 w każdym 12-miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym wdanym roku kalendarzowym (zasada 183 dni),
  2. wynagrodzenie jest wypłacane w imieniu lub przez podmiot/pracodawcę, który nie ma siedziby na terytorium Szwajcarii,
  3. wynagrodzenie nie jest wypłacane przez zakład, który Spółka posiada na terytorium Szwajcarii.

W przypadku Pracownika Spółki wyjątek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 UPO nie znajdzie zastosowania z uwagi na niewystąpienie przesłanki wskazanej w art. 15 ust. 2 lit. b) UPO:

• bowiem jak wskazano w opisie stanu faktycznego – podmiotem rzeczywiście ponoszącym ciężar wynagrodzeń wypłacanych Pracownikowi oraz podmiotem, który ponosi ryzyko i odpowiedzialność za efekty tej pracy jest podmiot posiadający siedzibę w Szwajcarii – spółka szwajcarska,
• więc spółka szwajcarska jest tzw. „ekonomicznym pracodawcą”, podczas gdy Wnioskodawca pełni funkcję „formalnego pracodawcy”.

Koncepcja ekonomicznego pracodawcy

Bilateralne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania są wzorowane na przepisach Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: MK OECD), zatem interpretacja tych umów, w tym polsko-szwajcarskiej UPO powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, odzwierciedlone w wypracowanym przez państwa członkowskie OECD (w tym przez Polskę), Komentarzu do Modelowej Konwencji (Komentarz do MK OECD).

Komentarz do MK OECD nie jest obowiązującym źródłem prawa, jednak jest powszechnie uznawany przez administracje skarbowe państw członkowskich OECD przy wykładni poszczególnych UPO:

• pkt 8 Komentarza do MK OECD do art. 15 ust. 2 MK OECD (i UPO) wprowadza koncepcję tzw. „ekonomicznego pracodawcy” i stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest „osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność”,
• dodatkowo Komentarz do KM OECD wymienia wskazówki, którymi należy kierować się przy ocenie kto jest „ekonomicznym pracodawcą” – i zgodnie z tymi wskazówkami jest nim osoba, która m.in.:
  • ponosi odpowiedzialność i ryzyko za rezultaty wykonanej pracy,
  • instruuje pracownika,
  • dostarcza wyposażenie (narzędzia i materiały) potrzebne pracownikowi do wykonywania pracy,
  • praca świadczona jest w miejscu, które znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością tej osoby,
  • wynagrodzenie dla podmiotu oddelegowującego jest kalkulowane na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub w inny sposób jest powiązane z wynagrodzeniem jakie otrzymuje pracownik,
• wyżej wymienione przesłanki odzwierciedlają opis stanu faktycznego, w jakim będzie się znajdował Pracownik, wobec czego należy uznać, że:
  • spółka szwajcarska jest „ekonomicznym pracodawcą”,
  • Spółka jest „formalnym pracodawcą”.

Z informacji uzyskanych od administracji skarbowej w Szwajcarii wynika, że:

• administracja szwajcarska uznaje i stosuje koncepcję „ekonomicznego pracodawcy” w kontekście wykładni art. 15 ust. 2 lit. b UPO,
• przyjmując, że koncepcja ta ma zastosowanie również do oddelegowania międzynarodowego w ramach podmiotów powiązanych (sytuacja, w której znajduje się Pracownik Spółki), a nie tylko w celu zapobieżenia unikaniu opodatkowania dochodów z pracy najemnej przy wykorzystaniu podmiotów pośredniczących, tj. nie tylko w przypadku najmu pracowników za pośrednictwem agencji pracy.

Polska administracja skarbowa również stosuje analogiczne stanowisko w zakresie „ekonomicznego pracodawcy”, o czym świadczą dotychczas wydane interpretacje (np. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-217/08-2/AZ; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. ITPB2/4511-806/15/IB; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB4/4511-115/15-2/JK2):

• z treści tych interpretacji wynika, że w szczególności w przypadku, gdy wynagrodzenie oddelegowanego pracownika jest wypłacane przez pracodawcę zatrudniającego, a następnie refakturowane na podmiot przyjmujący, wówczas organy uznają, że nie jest spełniony warunek z art. 15 ust. 2 lit. b) UPO („wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie”) i reguła 183 dni nie ma zastosowania,
• wtedy kraj przyjmujący posiada pierwotne prawo opodatkowania takiego dochodu. Zatem wynagrodzenie jakie otrzyma oddelegowany pracownik za pracę w kraju przyjmującym będzie podlegało opodatkowaniu w tym kraju na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego bez względu na to czy pracownik przebywa w kraju przyjmującym dłużej niż 183 dni czy nie.

Zatem, skoro w zakresie pracy wykonywanej w Szwajcarii – „ekonomicznym pracodawcą” Pracownika jest spółka szwajcarska, to:

• nie został spełniony jeden z warunków (art. 15 ust. 2 lit. b UPO) umożliwiających zastosowanie wyjątku, o którym mowa w art. 15 ust. 2 UPO i opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego przez Pracownika z pracy wykonanej na terenie Szwajcarii,
• wobec czego dochód Pracownika z pracy wykonanej na terenie Szwajcarii będzie podlegał opodatkowaniu w Szwajcarii i w Polsce zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 UPO,
• jednak w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania (i w Polsce i w Szwajcarii) znajdzie zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją określona w art. 23 ust. 1 pkt a) UPO oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT – dochód osiągnięty z pracy wykonywanej w Szwajcarii i tam opodatkowany, zostanie zwolniony z opodatkowania w Polsce, ale wpłynie na ustalenie stopy procentowej, właściwej do opodatkowania dochodu osiągniętego w Polsce,
• zatem dochód Pracownika z pracy wykonanej na terenie Szwajcarii będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii.

Prawidłowość powyższych wniosków potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. ITPB2/4511-806/15/IB w stanie faktycznym, w którym polska agencja pracy tymczasowej oddelegowała pracowników do pracy we Francji, gdzie pracownicy będący polskimi rezydentami podatkowymi wykonują pracę pod kierownictwem i na rzecz pracodawcy francuskiego; pracownicy będą przebywać we Francji krócej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego – organ zgodził się z wnioskodawcą:
   • „że dochody otrzymywane przez pracownika tymczasowego z tytułu pracy wykonywanej we Francji na rzecz podmiotu mającego siedzibę we Francji będą opodatkowane we Francji, zaś od tych dochodów Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce”,
   • ponadto organ wskazał: „iż właściwe są wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.13 Komentarza do art. 15 MK. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pod pojęciem „pracodawcy” zastosowanym w art. 15 ust. 2 pkt b) MK mieści się podmiot spełniający kryteria „ekonomicznego pracodawcy”;
2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB4/4511-115/15-2/JK2, który w stanie faktycznym (odwrotnym do przedstawionego w niniejszym wniosku), gdzie pracownik, będący austriackim rezydentem podatkowym, zatrudniony w spółce z siedzibą w Austrii, został oddelegowany do świadczenia pracy w Polsce na rzecz spółki polskiej, koszt wynagrodzenia Pracownika ponosi finalnie spółka polska, a pobyt pracownika w Polsce nie przekroczy 183 dni,
   • organ zgodził się z wnioskodawcą: „z uwagi na niespełnienie warunku zawartego w art. 15 ust. 2 lit. b) UPO, w związku z posiadaniem ekonomicznego pracodawcy w Polsce, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody osiągane przez niego w związku z oddelegowaniem do pracy w spółce polskiej, podlegać będą opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 15 ust. 1 UPO, niezależnie od długości jego pobytu w Polsce w danym roku podatkowym”;
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-217/08-2/AZ, który w stanie faktycznym, gdzie spółka polska oddelegowuje swoich Pracowników do pracy na terytorium Niemiec w celu wykonywania pracy na rzecz spółki niemieckiej, pracownicy są polskimi rezydentami podatkowymi, pobyt pracowników w Niemczech może być krótszy niż 183 dni, wynagrodzenie jest wypłacane przez spółkę polską, ale finalny koszt wynagrodzenia ponosi spółka niemiecka, która kontroluje, kieruje i bezpośrednio nadzoruje prace wykonywane przez oddelegowane do niej osoby,
   • organ zgodził się z wnioskodawcą, iż: „całość wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę polską Pracownikom za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec, podlega opodatkowaniu w państwie jej wykonywania, a więc w Niemczech”,
   • ponadto potwierdził, że „w sytuacji istnienia ekonomicznego pracodawcy w kraju wykonywania pracy, który nie jest miejscem zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, drugi z warunków art. 15 ust. 2 umowy nie zostaje spełniony. W konsekwencji, nawet pobyt poniżej 183 dni w tym kraju skutkuje prawem do opodatkowania przez kraj, w którym praca jest wykonywana”.

Ad 2. Zaprzestanie poboru zaliczek na podatek dochodowy

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT: „6. Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 9a”.

Powyższy przepis umożliwia Spółce nieobliczanie i niepobieranie zaliczek na PIT od dochodu uzyskanego przez Pracownika z pracy wykonywanej na terenie Szwajcarii, gdyż dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Szwajcarii.

Mając na uwadze powyższy przepis należy wskazać, że:

• w przypadku Spółki, brak obowiązku pobierania zaliczek na PIT od dochodów uzyskanych przez Pracownika z pracy wykonywanej w Szwajcarii, powstaje już w momencie, gdy zgodnie z UPO ze Szwajcarią dochody te są opodatkowane w Szwajcarii,
• bez znaczenia pozostaje to, kiedy (a nawet czy) Pracownik albo spółka szwajcarska wywiążą się z obowiązków nałożonych przepisami szwajcarskimi,
• bowiem z punktu widzenie wykładni gramatycznej kluczowe jest zastosowanie przez ustawodawcę zwrotu „podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu”, którego znaczenie semantyczne różni się od zwrotów „jest opodatkowane”, „zostało opodatkowane” lub „podatek został zapłacony” (potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-217/08-2/AZ),
• słuszność uznania, że Spółka nie powinna pobierać zaliczek od dochodów z tytułu pracy wykonywanej w Szwajcarii uzasadnia też wykładnia celowościowa – Spółka jako płatnik powinna zaprzestać poboru zaliczek na PIT od chwili, gdy powzięła informacje o prawie Szwajcarii do opodatkowania dochodu,
• zatem Spółka będzie pobierała zaliczki na PIT tylko od dochodów uzyskanych z pracy, która nie jest wykonywana na terenie Szwajcarii, gdyż obowiązek odprowadzania zaliczek dotyczy jedynie dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Zatem okolicznościami wystarczająco uzasadniającymi zaprzestanie poboru zaliczek na PIT są:

• okoliczność, że zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO dochody z pracy wykonywanej w Szwajcarii są tam opodatkowane, co potwierdza zapis zawarty w dodatkowym porozumieniu zawartym między Pracownikiem a Spółką oraz
• dokonanie obciążenia spółki szwajcarskiej kosztami związanymi z oddelegowaniem – przesądza to w sposób materialny o istnieniu „ekonomicznego pracodawcy” w Szwajcarii i w konsekwencji o prawie Szwajcarii do opodatkowania przychodu.

Spółka wskazuje, że technicznie będzie postępowała następująco:

• gdy z informacji uzyskanych od Pracownika wynika, że w danym miesiącu pracował część miesiąca w Szwajcarii, a przez pozostałą część miesiąca pracował w Polsce,
• to Spółka nie będzie obliczała i pobierała zaliczek na PIT od dochodu alokowanego proporcjonalnie do czasu przez jaki Pracownik wykonywał pracę w Szwajcarii,
• Spółka będzie pobierała zaliczki tylko od dochodu opodatkowanego w Polsce, czyli z pracy, która nie jest wykonywana w Szwajcarii,
• w związku z zaprzestaniem poboru zaliczek od przychodu podlegającego opodatkowaniu w Szwajcarii, w deklaracji PIT-11 za dany rok podatkowy Spółka wykaże tylko taką wartość przychodu wypłaconego Pracownikowi, który podlega zaliczkowemu opodatkowaniu,
• natomiast Pracownik w swoim rocznym rozliczeniu za dany rok podatkowy (PIT-36) wykaże dochód do opodatkowania z pracy opodatkowanej w Polsce i dochód opodatkowany w Szwajcarii uzyskany z pracy wykonywanej w Szwajcarii, który będzie w Polsce zwolniony z opodatkowania, ale wpłynie na ustalenie stopy procentowej według której zostaną opodatkowane dochody uzyskane z pracy opodatkowanej w Polsce,
• na Pracowniku, z tytułu pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką – poza rocznym rozliczeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją w deklaracji PIT-36 i załączniku PIT/ZG złożonym do 30 kwietnia roku następnego – nie będą ciążyły żadne inne obowiązki względem polskich organów podatkowych.

Podsumowując:

• Spółka nie będzie obliczała i pobierała zaliczek na PIT od dochodu alokowanego proporcjonalnie do czasu przez jaki Pracownik będzie wykonywał pracę w Szwajcarii, gdyż dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Szwajcarii,
• Spółka będzie pobierała zaliczki tylko od tej części wynagrodzenia Pracownika, która nie dotyczy pracy wykonywanej w Szwajcarii.

Prawidłowość powyższych wniosków potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. ITPB2/4511-806/15/IB w stanie faktycznym, w którym polska agencja pracy oddelegowała pracowników do pracy we Francji – organ uznał po pierwsze, że przychody z pracy wykonywanej we Francji podlegają tam opodatkowaniu w konsekwencji – organ potwierdził, że:
   • „od ww. wynagrodzeń Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. IPPB2/415-217/08-2/AZ, który wskazał, że: „okolicznością, o której mowa w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zatem fakt, że pracownik faktycznie opodatkowuje swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu w innym kraju. Zasada ta, pozostaje w zgodzie nie tylko z wykładnią gramatyczną przepisu, ale ma swoje istotne uzasadnienie funkcjonalne. W efekcie płatnik uprawniony jest do zaprzestania poboru zaliczek na podatek od chwili, gdy powziął informacje o prawie Niemiec do opodatkowania przychodu od pierwszego miesiąca wykonywania tej pracy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

• opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Pracownika Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Szwajcarii – jest prawidłowe,
• obowiązku pobierania przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez Pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Szwajcarii – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do postanowień art. 4a cyt. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę Pracownika, który jest oddelegowany do pracy na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Szwajcarii, będącego podmiotem powiązanym ze Spółką. W niniejszej sprawie znajdą zatem zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast przepis art. 15 ust. 2 Konwencji określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, oraz
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków powoduje, że wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Szwajcarii), jak i w państwie miejsca zamieszkania pracowników (w Polsce).

W przypadku, gdy okres pobytu pracownika oddelegowanego do Szwajcarii, w związku z wykonywaną na terytorium Szwajcarii pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej.

Oceniając, czy został spełniony drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownikowi wykonującemu pracę w Szwajcarii.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b analizowanej Konwencji wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Szwajcarii. Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem wymienionym w lit. c tego przepisu, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą podmiot polski posiada w Szwajcarii.

Przy czym, termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”. W celu ustalenia, kto jest „rzeczywistym pracodawcą” (spółka szwajcarska czy polski podmiot) w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b Konwencji polsko-szwajcarskiej, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

• kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników,
• pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy,
• na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,
• kto dostarcza narzędzia i materiały do wykonania pracy,
• kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników,
• kto ponosi finalny koszy wynagrodzenia pracowników,
• czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy tylko faktyczny użytkownik.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, że rzeczywistym pracodawcą jest spółka szwajcarska, należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b Konwencji polsko-szwajcarskiej nie jest spełniony.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że okres lub okresy przebywania Pracownika w Szwajcarii nie przekroczą łącznie 183 dni w każdym 12-miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, w pozostałym okresie Pracownik będzie wykonywał pracę co do zasady na terenie Polski. Pracownik wykonuje pracę pod kierownictwem i na rzecz spółki szwajcarskiej. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę od swojego pracodawcy, czyli od Wnioskodawcy, z którym łączy go umowa o pracę, a następnie wynagrodzenie to Spółka w całości refakturuje na spółkę szwajcarską – czyli to spółka szwajcarska poniesie finalnie cały ekonomiczny koszt wynagrodzenia Pracownika. W zakresie pracy wykonywanej przez Pracownika, to spółka szwajcarska spełnia rzeczywiste funkcje pracodawcy, w szczególności spółka szwajcarska:

• ponosi odpowiedzialność i ryzyko za skutki pracy wykonanej przez Pracownika,
• odpowiada za instruowanie Pracownika,
• dostarcza Pracownikowi własne lub wynajęte od innych podmiotów materiały i narzędzia niezbędne do wykonania pracy (tj. laptop, samochód, telefon komórkowy, itp.) – spółka szwajcarska w całości ponosi koszt materiałów i narzędzi, z których korzysta Pracownik,
• ponadto praca jest wykonywana w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością spółki szwajcarskiej.

Ponadto wskazano również, że Wnioskodawca nie posiada siedziby ani zakładu na terytorium Szwajcarii, zatem wynagrodzenie Pracownika nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę Spółki w Szwajcarii.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej. Nie zostanie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w lit. b art. 15 ust. 2 ww. Konwencji. W świetle wskazanych okoliczności sprawy za rzeczywistego pracodawcę Pracownika należy uznać bowiem spółkę szwajcarską. Jak wyjaśniono natomiast wyżej, aby art. 15 ust. 2 Konwencji miał zastosowanie musiałyby zostać spełnione łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej. W konsekwencji dochód z pracy wykonywanej przez oddelegowanego Pracownika w Szwajcarii – niezależnie od długości jego pobytu w Szwajcarii (tj. niezależnie od tego, czy pobyt ten przekroczy łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym) – będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Szwajcarii, jak i w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajdzie zastosowanie określona w art. 23 ust. 1 lit. a Konwencji polsko-szwajcarskiej metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Zatem, wynagrodzenie otrzymywane przez oddelegowanego Pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwajcarii i podlegające tam opodatkowaniu, będzie zwolnione w Polsce z opodatkowania, jednakże dochody te będą podlegały uwzględnieniu przy opodatkowywaniu dochodów Pracownika uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Polski stosownie do przepisu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych postanowień Konwencji.

Stosownie do treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, wynagrodzenie Pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwajcarii, będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej, tzn. zarówno w Szwajcarii, jak i w Polsce, niezależnie od długości pobytu Pracownika na terytorium Szwajcarii. Przy czym w Polsce podatek dochodowy określony będzie z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w art. 23 ust. 1 lit. a ww. Konwencji w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do obowiązku pobierania przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez Pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Szwajcarii, należy wskazać, że zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże, zgodnie z art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Podkreślenia przy tym wymaga, że okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ponieważ w sytuacji przedstawionej w treści wniosku dochody Pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwajcarii podlegają opodatkowaniu w Szwajcarii Wnioskodawca na mocy art. 32 ust. 6 nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Pobór zaliczek będzie zasadny jedynie wówczas, gdy Pracownik złoży Wnioskodawcy taki wniosek.

Podsumowując, Spółka – jako płatnik – nie ma obowiązku pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez Pracownika z pracy wykonywanej w Szwajcarii (i tam opodatkowanych), chyba że Pracownik złoży wniosek o potrącanie tych zaliczek. Jednocześnie Spółka ma obowiązek pobierać podatek od dochodów Pracownika z tytułu pracy w Polsce.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/