Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12-10-2018 r. – 0112-KDIL3-1.4011.340.2018.1.AMN

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty nagrody jubileuszowej wraz z należnymi odsetkami, opodatkowania należnych odsetek z tytułu wypłaty kwoty odpowiadającej wysokości udziału członkowskiego

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty nagrody jubileuszowej wraz z należnymi odsetkami oraz w zakresie opodatkowania należnych odsetek z tytułu wypłaty kwoty odpowiadającej wysokości udziału członkowskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 14 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca stawił się osobiście w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym, w związku z wezwaniem Naczelnika tego urzędu, w celu złożenia korekty zeznania podatkowego za 2017 rok. W zeznaniu PIT-37 Wnioskodawca nie wykazał wszystkich przychodów wynikających z informacji PIT-8C za 2017 rok ze względu na przedstawione poniżej okoliczności.

Pod koniec miesiąca lutego 2018 roku Wnioskodawca otrzymał od byłego pracodawcy – płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – Y spółka z o.o. w likwidacji, informację PIT-8C, w której wykazano następujące rodzaje przychodu:

• nadwyżka bilansowa z wyroku – 1053,63 zł,
• odsetki od wyroku – 1956,88 zł,
• nagroda jubileuszowa z wyroku – 11450,60 zł,
• odsetki od wyroku – 1326,70 zł.

Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r. zasądził od pozwanej spółki z o.o. na rzecz Wnioskodawcy kwotę 9176,08 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia x października 2014 r. do dnia zapłaty. Ponadto w uzasadnieniu wyroku sąd ustalił, że roszczenie Wnioskodawcy jest uzasadnione w kwocie 9176,08 zł, na którą składa się wartość wpłaconych udziałów na kwotę 8122,45 zł oraz wartość udziałów z nadwyżki finansowej na kwotę 1053,63 zł.

Wypłata należności głównej w kwocie 9176,08 zł wraz z odsetkami za opóźnienie w kwocie 1956,88 zł nastąpiła dnia x czerwca 2017 r.

W zeznaniu podatkowym za 2017 rok Wnioskodawca rozliczył się z przychodu podlegającego opodatkowaniu, czyli nadwyżki bilansowej – 1053,63 zł oraz z odsetek z tym przychodem związanych – 224,32 zł (od 4 października 2014 r. do 19 czerwca 2017 r.).

Kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych, że odsetki od zasądzonej kwoty należności głównej (8122,45 zł) zwolnionej od podatku należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główna. W zeznaniu podatkowym Wnioskodawca wykazał zatem kwotę 224 zł stanowiącą odsetki od przychodu wykazanego w PIT-8C oraz przychód 1053,63 zł z tytułu nadwyżki bilansowej.

Sąd Rejonowy Sąd Pracy wyrokiem z dnia 16 stycznia 2017 r. zasądził od pozwanej Spółka z o.o. na rzecz Wnioskodawcy tytułem nagrody jubileuszowej kwotę 11450,60 zł brutto z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia 22 października 2015 r. do dnia zapłaty. Wyrokowi nadał rygor natychmiastowej wykonalności w kwocie 2862,65 zł brutto (tj. jednomiesięcznego wynagrodzenia), którą Wnioskodawca otrzymał w miesiącu styczniu 2017 roku, pozostała zasądzona kwota wraz z odsetkami za zaległą nagrodę jubileuszową wpłynęła na konto Wnioskodawcy w miesiącu czerwcu 2017 roku, po oddaleniu apelacji pozwanej spółki przez Sąd Okręgowy.

W oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym Wnioskodawca nie uwzględnił w zeznaniu podatkowym za 2017 rok kwoty 1326,70 zł stanowiącej odsetki od wyroku. Wnioskodawca wykazał przychód w kwocie 11450,60 zł brutto z tytułu nagrody jubileuszowej.

Po otrzymaniu informacji PIT-8C Wnioskodawca zwrócił się pismem z dnia x marca 2017 r. do byłego pracodawcy o wyjaśnienie zaistniałej sytuacji z powodu obowiązku prawidłowego rozliczenia swoich przychodów za 2017 rok przedstawiając jednocześnie własne stanowisko w ocenie źródeł przychodów wynikających z PIT-8C. W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał pismo, w którym pracodawca – płatnik stał na stanowisku, że działał prawidłowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy pracodawca – płatnik podatku dochodowego postąpił prawidłowo wypłacając nagrodę jubileuszową w wysokości brutto 11450,60 zł nie pobierając zaliczki na podatek oraz wystawiając Wnioskodawcy za to świadczenie informację PIT-8C?
2. Czy odsetki od zaległej nagrody jubileuszowej (1326,70 zł) wykazane przez płatnika w informacji PIT-8C są wolne od podatku?
3. Czy odsetki od wypłaty kwoty odpowiadającej wysokości udziału członkowskiego (8122,45 zł) wolnej od podatku podlegają opodatkowaniu? (dotyczy kwoty odsetek 1732,56 zł)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Informacja PIT-8C o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym dotyczy przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, a więc korzyści majątkowych niezwiązanych ze stosunkiem pracy. Zasądzona nagroda jubileuszowa w kwocie brutto 11450,60 zł jest w rozumieniu ustawy przychodem wynikającym ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1). Pracodawca był obowiązany potraktować nagrodę jubileuszową wypłacaną byłemu pracownikowi jak normalne wynagrodzenie. Oznacza to, że powinien pobrać zaliczkę na podatek (art. 31 i 32 ustawy), przy czym obliczając dochód uwzględnić miesięczne koszty uzyskania przychodu. Spoczywa na nim obowiązek sporządzenia dla byłego pracownika rocznej informacji PIT-11.

Ad. 2.

Odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń ze stosunku pracy korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Zatem odsetki w kwocie 1326,70 zł od nagrody jubileuszowej nie powinny być wykazane w informacji o wysokości przychodów.

Ad. 3.

Jeżeli źródłem przychodów są wypłacone udziały członkowskie, które są wolne od podatku, to również odsetki za zwłokę wypłaty tych udziałów powinny korzystać ze zwolnienia. Odsetki od zasądzonej wypłaty udziałów członkowskich (1732,56 zł) należy przypisać do źródła przychodów z należności głównej (8122,45 zł) wolnej od podatku (wyrok NSA z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, wyrok WSA w Łodzi z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1414/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• skutków podatkowych wypłaty nagrody jubileuszowej wraz z należnymi odsetkami – jest prawidłowe,
• opodatkowania należnych odsetek z tytułu wypłaty kwoty odpowiadającej wysokości udziału członkowskiego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ww. ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 źródłami przychodów są m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
• inne źródła (pkt 9),
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicję przychodu ze stosunku pracy zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis ten nakłada na płatnika obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, gdy płatnik dokonuje wypłaty przychodów ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do treści art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Przepis art. 38 ust. 1a powołanej ustawy stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2018 roku Wnioskodawca otrzymał od byłego pracodawcy informację PIT-8C, w której wykazano: przychód z nadwyżki bilansowej z wyroku – 1053,63 zł, odsetki od wyroku – 1956,88 zł, nagrodę jubileuszową z wyroku – 11450,60 zł, odsetki od wyroku – 1326,70 zł.

Jak wynika z opisu sprawy Sąd Rejonowy Sąd Pracy zasądził od pozwanej spółki na rzecz Wnioskodawcy tytułem nagrody jubileuszowej kwotę 11450,60 zł brutto z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia 22 października 2015 r. do dnia zapłaty. Wyrokowi nadał rygor natychmiastowej wykonalności w kwocie 2862,65 zł brutto (tj. jednomiesięcznego wynagrodzenia), którą Wnioskodawca otrzymał w miesiącu styczniu 2017 roku, pozostała zasądzona kwota wraz z odsetkami za zaległą nagrodę jubileuszową wpłynęła na konto Wnioskodawcy w miesiącu czerwcu 2017 roku.

W odniesieniu do otrzymanej od byłego pracodawcy na podstawie wyroku nagrody jubileuszowej należy wskazać, że ww. nagroda ma swoje źródło w istniejącym w przeszłości stosunku pracy i w konsekwencji jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu. W związku z wypłatą przedmiotowej nagrody jubileuszowej na płatniku ciążyły obowiązki określone w przepisach art. 31, 32, 38 i 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, pobierania oraz przekazania zaliczki na podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego według zasad określonych w przepisach art. 32 i art. 38 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym, a także przesłania w określonym terminie podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji PIT-11.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacje o wysokości przychodów o symbolu PIT-8C są zobowiązane sporządzać osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego.

W rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że definicja źródeł przychodów ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Przychód podatkowy z innych źródeł powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zatem, nagrody jubileuszowej wypłaconej przez byłego pracodawcę na podstawie wyroku sadowego, a stanowiącej przychód określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można zakwalifikować do ww. grupy innych źródeł przychodów. Tym samym przychód z tytułu ww. nagrody nie podlega wykazaniu przez płatnika w informacji PIT-8C.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że pracodawca-płatnik podatku dochodowego postąpił nieprawidłowo wypłacając Wnioskodawcy nagrodę jubileuszową nie pobierając zaliczki na podatek dochodowy oraz wystawiając informację PIT-8C.

Z kolei odnosząc się odsetek od zaległej nagrody jubileuszowej należy zauważyć, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z art. 481 § 1 ww. ustawy, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (481 § 2 cytowanej ustawy).

W niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie to zostało zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1.

Tak więc, zwolnienie to obejmuje tylko takie odsetki, które spełniają równocześnie dwa warunki:

• świadczenia, od których są naliczane – zaliczone zostały do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy,
• są z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zostały spełnione oba ww. warunki. Wypłacone na podstawie wyroku świadczenie tytułem nagrody jubileuszowej należy do przychodów ze stosunku pracy, które było należne Wnioskodawcy od pracodawcy w związku z istniejącym w przeszłości stosunkiem pracy, a zatem zasądzone odsetki są odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty tej nagrody jubileuszowej.

W związku z powyższym, wynikające z wyroku sądowego należne odsetki od zaległej nagrody jubileuszowej korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlegają wykazaniu w zeznaniu rocznym.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych wypłaty nagrody jubileuszowej wraz z należnymi odsetkami jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że sąd rejonowy zasądził od pozwanej spółki na rzecz Wnioskodawcy kwotę 9176,08 zł (wartość wpłaconych udziałów na kwotę 8122,45 zł oraz wartość udziałów z nadwyżki finansowej na kwotę 1053,63 zł) wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 4 października 2014 r. do dnia zapłaty. Wypłata należności głównej w kwocie 9176,08 zł wraz z odsetkami za opóźnienie w kwocie 1956,88 zł nastąpiła w 2017 roku.

Ustosunkowując się do opodatkowania należnych odsetek z tytułu wypłaty kwoty odpowiadającej wysokości udziału członkowskiego należy wskazać, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

• otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał od byłego pracodawcy na mocy wyroku sądowego kwotę 9176,08 zł, na którą składała się wartość wpłaconych udziałów w wysokości 8122,45 zł oraz wartość udziałów z nadwyżki finansowej w wysokości 1053,63 zł, a także kwotę 1956,88 zł stanowiącą odsetki za opóźnienie składającą się z odsetek od wpłaconych udziałów, tj. 1732,56 zł oraz odsetek od nadwyżki finansowej w kwocie 224, 32 zł. W zeznaniu podatkowym za 2017 rok Wnioskodawca rozliczył przychód z nadwyżki bilansowej oraz z odsetek z tym przychodem związanych. Natomiast odsetki od zasądzonej kwoty należności głównej przypisał do tego samego źródła przychodów co należność główna i uznał za zwolnione od opodatkowania.

Należy wskazać, że zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Jak już wskazano instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje powołany wyżej przepis art. 481 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny.

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne. Należy przy tym wskazać, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z należnością główną, bądź innym świadczeniem (naprawieniem szkody) oraz źródłem przychodów z tytułu należności głównej. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem/zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy). Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że „(…) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 145/13, dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.”

Ponadto, w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że: „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/14 w którym Sąd podkreślił, że „podzielić należy ocenę Ministra, iż skoro zasądzone odsetki nie są zwolnione z opodatkowania tylko z tego tytułu, że wykazują związek z kwotą zasadniczą (nie są właściwym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem), to otwiera się kwestia ich ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Tak więc, gdyby nawet zasądzone odszkodowanie uznać za „…inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie…”, to zwolnienie z opodatkowania wykluczone byłoby dlatego, że odsetki musiałyby zostać potraktowane jako forma odszkodowania za bezprawne korzystanie z cudzego kapitału, czyli jako „…dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;” (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy). W tej sytuacji skutek jest identyczny – brak zwolnienia odsetek od opodatkowania.

Ponadto, powyższe stanowisko potwierdzają także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 596/16, w którym to Sąd wskazał, że „należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.”.

Stanowisko Organu potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/15, w którym stwierdzono, że „Skarżący oparł swoją interpretację na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazywał też na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżący tak naprawdę pomija istniejące w tym zakresie, przepisy podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie”. Nie zostały więc w nim wymienione „odsetki” za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Słusznie organ podkreślał, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę, jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne)”.

Za słusznością stanowiska tutejszego Organu, przemawia także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1161/16, w którym stwierdzono że „Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex nr 1652407). Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.”

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując powyższe należy zauważyć, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

• pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U., poz. 776);
• pkt 95 – odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;
• pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;
• pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;
• pkt 130a – odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;
• pkt 130b – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy została zasądzona należność główna – kwota pieniężna (wartość wpłaconych udziałów oraz wartość udziałów z nadwyżki finansowej) wraz z odsetkami za opóźnienie. Sąd zasądził zatem należność główną i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby Sąd uważał, że odsetki są kwotą pieniężną (wartością wpłaconych udziałów oraz wartością udziałów z nadwyżki finansowej), to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając ww. kwotę pieniężną. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako kwotę pieniężną (wartość wpłaconych udziałów oraz wartość udziałów z nadwyżki finansowej). Zatem, nie można przyjąć, że odsetki są kwotą pieniężną (wartością wpłaconych udziałów oraz wartością udziałów z nadwyżki finansowej)/zwaloryzowanym świadczeniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zostało to już wskazane na początku, zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Zatem, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonej Wnioskodawcy kwoty pieniężnej (wartości wpłaconych udziałów oraz wartość udziałów z nadwyżki finansowej), to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki za opóźnienie od kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości udziału członkowskiego w wysokości 1732,56 zł, zasądzone wyrokiem Sądu nie będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takiego zwolnienia nie przewidują.

W konsekwencji, odsetki od ww. świadczenia będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Należy pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania należnych odsetek z tytułu wypłaty kwoty odpowiadającej wysokości udziału członkowskiego, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do kwestii zwolnienia z opodatkowania kwoty odpowiadającej wysokości udziału członkowskiego, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. organ informuje, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, tak jak orzeczenia odmienne, np. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1629/06, II FSK 588/2008, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: I SA/Gl 145/13, III SA/Wa 2626/14, III SA/WA 2675/14, I SA/Łd 1234/14, I SA/Łd 596/16, I SA/Kr 1502/15, I SA/Gl 1161/16.

Wskazane rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego x w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/