Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11-09-2018 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.351.2018.3.KS

Obowiązki płatnika w związku z doładowaniem pracownikom imiennej karty usług publicznych usługą biletu komunikacji miejskiej

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z doładowaniem pracownikom imiennej karty usług publicznych usługą biletu komunikacji miejskiej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismami z dnia 14 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.351.2018.1.KS i z dnia 24 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.351.2018.2.KS, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwania skutecznie doręczono w dniu 17 sierpnia 2018 r. i w dniu 28 sierpnia 2018 r.

W odpowiedzi na ww. wezwania dnia 23 sierpnia 2018 r. i dnia 4 września 2018 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniu 22 sierpnia 2018 r. i w dniu 3 września 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „MOPS” lub „Wnioskodawca”) dokonuje zasilenia gotówką imiennych kart – Karta Usług Publicznych (dalej: „KUP”) – używanych przez wybranych pracowników, nabywając dla tych pracowników usługę dziewięćdziesięciodniowego miejskiego biletu komunikacji miejskiej.

Karta Usług Publicznych to wspólny projekt … gmin aglomeracji …. oraz X. Jest ona używana m.in. jako bilet komunikacji miejskiej. Karta obowiązuje we wszystkich pojazdach kursujących na zlecenie X. Zasilenie karty polega na doładowaniu elektronicznej portmonetki wybraną przez użytkownika kwotą.

Pracownicy, którym doładowywane są karty wyrabiają je indywidualnie.

Karty KUP są doładowywane pracownikom, którzy wykonują pracę na terenie miasta Y.

Karty te są w dyspozycji pracowników w czasie wykonywania obowiązków służbowych, jak również po ich zakończeniu (nie są deponowane u pracodawcy). Pracownik ma możliwość wykorzystania dziewięćdziesięciodniowego miejskiego biletu komunikacji miejskiej doładowanego przez pracodawcę do celów prywatnych zarówno w dni robocze, jak też w niedziele i święta oraz w czasie urlopu.

W związku z powyższym, kwota doładowania stanowi przychód związany ze stosunkiem pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 22 sierpnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie zwarł umowy z X na zakup biletów. Dowodem zakupu dziewięćdziesięciodniowego biletu w formie doładowania karty KUP są faktury, które wystawiane są na Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. KUP jest kartą spersonalizowaną, zawierająca dane identyfikacyjne użytkownika/pracownika. Może z niej korzystać wyłącznie posiadacz danej karty. Zgodnie z przepisami, X nie ma możliwości zakupu biletu okresowego w formie papierowej. Istnieje tylko bilet elektroniczny, którego zakup może nastąpić w formie doładowania imiennej karty KUP. Każda z kart zostaje doładowana gotówką (zgodnie z cennikiem Y), która pozwala na przejazd pracowników środkami komunikacji miejskiej przez okres 90 dni.

Wnioskodawca nie żądał od pracowników zgody na korzystanie z biletu dla celów prywatnych i nie jest w stanie określić w jakim wymiarze poszczególni pracownicy wykorzystują ww. bilet do celów prywatnych, gdyż nie prowadzi rejestrów przejazdów prywatnych. Jednakże pracownik wyraża pisemną zgodę na potrącenie z wynagrodzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczonego od doładowania KUP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy doładowanie przez pracodawcę imiennej karty KUP usługą dziewięćdziesięciodniowego miejskiego biletu komunikacji miejskiej stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Źródłami przychodów są m.in.: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Użyty w art. 12 ust. 1 zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty.

Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Do przychodów pracownika należy zaliczyć praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze i świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kwota doładowania stanowi przychód związany ze stosunkiem pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zatem, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Ponadto, cytując za Trybunałem Konstytucyjnym uzasadnienie ww. wyroku: „Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).”

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje zasilenia gotówką imiennych kart, używanych przez wybranych pracowników, usługą dziewięćdziesięciodniowego biletu komunikacji miejskiej. Karty są doładowywane pracownikom, którzy wykonują pracę na terenie miasta i są w ich dyspozycji w czasie wykonywania obowiązków służbowych, jak również po ich zakończeniu. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, w jakim wymiarze poszczególni pracownicy wykorzystują ww. bilet do celów prywatnych.

W związku z powyższym, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, uznać należy, że finansowanie przez Wnioskodawcę doładowania karty usługą dziewięćdziesięciodniowego biletu komunikacji miejskiej, który jest wykorzystywany w celu wykonywania przez pracowników obowiązków służbowych, jest świadczeniem poniesionym w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy, bo to Jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę.

Należy zauważyć, że spełnienie świadczeń, które służą organizacji pracy, leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy. W takim przypadku pracownik korzystając z zakupionego przez pracodawcę biletu komunikacji miejskiej w ramach obowiązków służbowych, osiąga korzyść, jednak jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Zatem, wykorzystywanie biletu komunikacji miejskiej przez pracowników Wnioskodawcy do wykonywania przez nich obowiązków służbowych jest świadczeniem, które nie jest spełniane w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy. Tym samym, wartości zakupionego przez Wnioskodawcę doładowania kart usługą dziewięćdziesięciodniowego biletu komunikacji miejskiej wykorzystywanego przez pracowników w celu wykonywania pracy nie można uznać za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której pracownicy Wnioskodawcy wykorzystywać będą otrzymany bilet komunikacji miejskiej do celów prywatnych, zarówno w dni robocze, jak i w niedziele i święta oraz w czasie urlopu, stwierdzić należy, że pomimo możliwości zindywidualizowania świadczenia i przypisania go do konkretnego pracownika, nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń. Nie ma bowiem możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika. Ustalenie przez Wnioskodawcę kosztów odbytych przejazdów prywatnych nie jest bowiem możliwe. Wartość świadczenia byłaby odmienna dla każdego pracownika, a wynik kształtowałby się odmiennie dla osób, które odbywają wiele przejazdów prywatnych (po godzinach pracy), a odmiennie dla osób które robią to zupełnie w incydentalnych przypadkach lub wcale. Zatem, w przypadku wykorzystywania przez pracownika imiennego biletu komunikacji miejskiej do celów prywatnych, po stronie pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak możliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika.

Zatem, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, należy stwierdzić, że doładowanie przez Wnioskodawcę pracownikom imiennej karty usługą dziewięćdziesięciodniowego biletu komunikacji miejskiej nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/