Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10-07-2018 r. – 0113-KDIPT2-2.4011.196.2018.2.AKU

Czy Wnioskodawca w latach 2012 – 2017 był polskim rezydentem podatkowym i związku z tym Jego dochód uzyskany na podstawie umowy o pracę nie podlegał opodatkowaniu w Polsce?

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce w latach 2012 – 2020.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 5 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.196.2018.1.AKU, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 5 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 czerwca 2018 r.). W dniu 15 czerwca 2018 r. (nadano w dniu 11 czerwca 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada polskie obywatelstwo i chciałby uzyskać interpretację podatkową za lata 2012 – 2016. W tym okresie:

• od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania na terenie Polski,

• od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania na terenie Francji, z wyjątkiem okresu od 1 lipca 2015 r. do 31 stycznia 2016 r., kiedy to Wnioskodawca przebywał wyłącznie na terenie Polski,

• od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r. Wnioskodawca posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) stosownie do art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), a następnie od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca posiadał centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terenie Francji,

• od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca zatrudniony był przez E. w G. na podstawie umowy o pracę (w związku z tym praca była w tym okresie świadczona na terenie Szwajcarii), z wyjątkiem okresu od 1 lipca 2015 r. do 31 stycznia 2016 r., kiedy to Wnioskodawca przebywał wyłącznie na terenie Polski,

• w latach 2012 – 2016 Wnioskodawca uzyskiwał dochody na terenie Polski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dochody z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło.

Wnioskodawca chciałby również uzyskać interpretację podatkową za 2017 r. W okresie tym:

• od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2017 r. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania na terenie Polski oraz posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych),

• od 1 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca zamieszkuje na terenie Francji i tam posiada centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych),

• od 1 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca kontynuuje pracę na rzecz E. w G. na podstawie umowy o pracę (w związku z tym praca ta była od tego momentu świadczona na terenie Szwajcarii),

• w 2017 r. Wnioskodawca uzyskiwał w Polsce dochody z tytułu umowy zlecenia i umowy o pracę.

Jak zostało wyżej wspomniane, Wnioskodawca od 1 sierpnia 2017 r. mieszka na terenie Francji (a pracuje na terenie Szwajcarii) i zamierza tam mieszkać w latach 2018 – 2020, w związku z powyższym chciałby uzyskać interpretację podatkową dotyczącą lat 2018 – 2020, jeśli zdarzenie przyszłe będzie następujące:

• Wnioskodawca w latach 2018 – 2020 będzie mieszkał ponad 183 dni w roku na terenie Francji,

• Wnioskodawca pracuje i będzie pracował w latach 2018 – 2020 na rzecz E. w G. na podstawie umowy o pracę (w związku z tym praca ta jest i będzie w tym okresie świadczona na terenie Szwajcarii),

• Wnioskodawca posiada i będzie posiadać w latach 2018 – 2020 na terenie Francji centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych),

• Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał w latach 2018 – 2020 dochody na terenie Polski z tytułu umowy zlecenia i umowy o pracę,

• Wnioskodawca posiada i będzie posiadać w latach 2018 – 2020 polskie obywatelstwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca w latach 2012 – 2016 nie był polskim rezydentem podatkowym i związku z tym Jego dochód uzyskany na podstawie umowy o pracę zawartej z E. w G. nie podlegał opodatkowaniu w Polsce?
2. Czy Wnioskodawca w związku z przeniesieniem w 2017 r. centrum swoich interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) do Polski stanie się w 2017 r. polskim rezydentem podatkowym i czy w takim przypadku dochód, który uzyskał w 2017 r. na podstawie umowy o pracę zawartej z E. w G. będzie zwolniony z opodatkowania?
3. Czy Wnioskodawca w latach 2018 – 2020, jeśli będzie przez ponad 183 dni w roku zamieszkiwał na terenie Francji oraz posiadał w tym kraju centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), nie będzie polskim rezydentem podatkowym i związku z tym nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu od dochodu uzyskanego na podstawie umowy o pracę zawartej z E. w G.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach 2012 – 2016 nie był polskim rezydentem podatkowym, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Żadna z powyższych przesłanek nie została spełniona przez Wnioskodawcę w latach 2012 – 2016, dlatego należy uznać, iż nie był On polskim rezydentem podatkowym w tym czasie. W konsekwencji dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w latach 2012 – 2016 z tytułu umowy o pracę zawartej z E. w G. nie podlegał opodatkowaniu w Polsce, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca w 2017 r. w związku z przeniesieniem centrum swoich interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) do Polski stanie się polskim rezydentem podatkowym, gdyż spełni jedną z przestanek przewidzianych w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, zgodnie z którą za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ze względu na użycie w tym przepisie spójnika „lub” pomiędzy pierwszą i drugą przesłanką, wystarczy, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce centrum swoich interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), aby podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, pomimo iż przebywać będzie na terenie Polski krócej niż 183 dni. Artykuł 3 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym, w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę centrum swoich interesów gospodarczych i osobistych (ośrodek interesów życiowych) do Polski, dochód uzyskany przez Niego w 2017 r. z tytułu umowy o pracę zawartej z E. w G. nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Dochód ten jest w Polsce zwolniony z opodatkowania na mocy Protokołu o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych, sporządzonego w Genewie dnia 18 marca 2004 r. (Dz. U. z 2008 r., nr 32 poz. 193). Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt b lit. i) tego Protokołu pracownikom organizacji przysługują następujące przywileje: z zastrzeżeniem warunków i zgodnie z procedurami ustanowionymi przez Radę Organizacji, uposażenie i diety pracowników i Dyrektora Generalnego Organizacji wypłacane przez Organizację podlegają opodatkowaniu na jej rzecz. Takie uposażenie i diety są zwolnione z krajowego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca:

• posiada polskie obywatelstwo,

• od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r. przebywał w Polsce i posiadał miejsce zamieszkania na terenie Polski,

• od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2015 r. oraz od 1 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. pracował w Szwajcarii na podstawie umowy o pracę zawartej z E.w G.; w tym okresie Wnioskodawca mieszkał na terenie Francji,

• od 1 lipca 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. przebywał wyłącznie na terenie Polski,

• od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2017 r. miał miejsce zamieszkania na terenie Polski,

• od 1 sierpnia 2017 r. zamieszkuje na terenie Francji i tam posiada centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych),

• od 1 sierpnia 2017 r. kontynuuje pracę w Szwajcarii na rzecz E. w G. na podstawie umowy o pracę,

• w latach 2012 – 2016 Wnioskodawca uzyskiwał dochody na terenie Polski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dochody z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło,

• w 2017 r. Wnioskodawca uzyskiwał w Polsce dochody z tytułu umowy zlecenia i umowy o pracę.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w okresie zamieszkiwania we Francji, świadczył pracę w Szwajcarii dla E. w G., w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5) oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92).

Stosownie do art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4. jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. Umowy stanowi, że bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4. jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Natomiast, art. 15 ust. 1 ww. Konwencji stanowi, że z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, oraz
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, której głównym celem jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Przesłanki wynikające z tego przepisu są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w przywołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

1. jest organizacją międzynarodową, której Polska jest członkiem od 1 lipca 1991 r.

Zgodnie ze sporządzonym w Genewie w dniu 18 marca 2004 r. Protokołem o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych (Dz. U. z 2008 r., Nr 32, poz. 193), Organizacja posiada międzynarodową osobowość i zdolność prawną na terytoriach Państw – Stron powyższego Protokołu.

Siedziba Organizacji znajduje się w G., a jej status na terytorium Szwajcarii określa umowa między Szwajcarską Radą Federacyjną a E. z dnia 11 czerwca 1955 r. Organizacja jest ustanowiona również we Francji, gdzie jej status określa umowa między Rządem Republiki Francuskiej a Organizacją z dnia 13 września 1965 r. Oprócz tego, w dniu 13 września 1965 r. pomiędzy Radą Federacyjną Konfederacji Szwajcarskiej a Rządem Republiki Francuskiej zawarta została konwencja w sprawie poszerzenia terenu zajmowanego przez Organizację na terytorium Francji.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt b lit. i) Protokołu o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych, z zastrzeżeniem warunków i zgodnie z procedurami ustanowionymi przez Radę Organizacji, uposażenie i diety pracowników Organizacji i Dyrektora Generalnego Organizacji wypłacane przez Organizację podlegają opodatkowaniu na jej rzecz. Takie uposażenie i diety są zwolnione z krajowego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 82 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z opodatkowania są uposażenia funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłacanych przez nie uposażeń, pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów stwierdzających, że jest funkcjonariuszem takiej organizacji lub instytucji.

Jak powyższy przepis wskazuje, ze zwolnienia podatkowego korzystają uposażenia funkcjonariuszy organizacji międzynarodowych. Dla przysługiwania zwolnienia konieczne jest spełnienie wszystkich uwarunkowań, wynikających z ww. przepisu, a mianowicie:

• Polska winna być członkiem danej organizacji międzynarodowej,

• statut danej organizacji winien przewidywać zwolnienie od podatków wypłacanych przez tę organizację uposażeń,

• osoba uzyskująca dochody od organizacji, instytucji, o których mowa w omawianym przepisie winna posiadać dokumenty stwierdzające, że jest funkcjonariuszem takiej organizacji lub instytucji.

Zatem, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez E. może korzystać ze zwolnienia od podatku od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 82 ww. ustawy, pod warunkiem, że faktycznie zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z ww. przepisu.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, w świetle obowiązującego stanu prawnego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca do dnia 30 czerwca 2012 r., tj. do momentu wyjazdu do Francji, spełniał przesłanki pozwalające uznać Go za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (polskiego rezydenta podatkowego), ze względu na fakt posiadania centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce. Następnie, od dnia 1 lipca 2012 r. Wnioskodawca zmienił miejsce zamieszkania, przenosząc swoje centrum interesów życiowych do Francji.

Jednakże, sytuacja zmieniła się w momencie powrotu Wnioskodawcy do Polski w dniu 1 lipca 2015 r. i nieprzerwanego pobytu na terytorium Polski do 31 stycznia 2016 r.

Powyższe oznacza, że pobyt Wnioskodawcy w 2015 r. w Polsce przekroczył okres 183 dni w ciągu roku. Zatem, uwzględniając zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Francją, a także pomiędzy Polską a Szwajcarią, należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiadał w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. podlegał opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Następnie, Wnioskodawca zmienił rezydencję podatkową (stał się polskim nierezydentem) po 31 stycznia 2016 r., w związku z wyjazdem do Francji i podjęciem pracy w E.. Status nierezydenta Wnioskodawca posiadał do 31 grudnia 2016 r.

W okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2017 r. Wnioskodawca przebywał w Polsce, przeniósł również swoje centrum interesów osobistych i gospodarczych do Polski, zatem, w ww. okresie posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od 1 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca przeniósł swoje centrum interesów osobistych i gospodarczych do Francji, zatem od tej daty należy uznać Go za osobę mającą status polskiego nierezydenta.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca był zatrudniony przez E. z siedzibą w Szwajcarii w okresach od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2015 r., następnie od 1 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz od 1 sierpnia 2017 r., tj. w czasie, w którym posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w tym czasie miał obowiązek opodatkować w Polsce dochody uzyskane wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z pracy w Szwajcarii nie podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, że zostały osiągnięte w okresie, w którym był polskim nierezydentem. Ponadto, w myśl Protokołu o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych, uposażenie i diety pracowników Organizacji wypłacane przez Organizację podlegają opodatkowaniu na jej rzecz i są zwolnione z krajowego podatku dochodowego, co powoduje, że powyższe dochody nie podlegają opodatkowaniu.

Podsumowując, w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. oraz od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2017 r. Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zatem, Wnioskodawca podlegał w tych okresach w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, co oznacza, że miał obowiązek opodatkować w Polsce wszystkie uzyskane w tym okresie dochody bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponieważ jednak dochody z tytułu pracy w E. z siedzibą w Szwajcarii zostały uzyskane przez Wnioskodawcę w czasie, kiedy posiadał w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, dochody te nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, ponieważ w przeciwieństwie do stwierdzenia, że w latach 2012 – 2016 nie był On polskim rezydentem podatkowym, w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/