Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10-01-2018 r. – 0115-KDIT3.4011.330.2017.2.DR

Czy opłacane przez Wnioskodawczynię składki z tytułu umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi pracownika mogą stanowić u Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w całości?

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jest ona polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawczyni zawarła z T. (dalej „Ubezpieczyciel”) umowę „indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi” (dalej „Umowa”), gdzie ubezpieczającym jest Wnioskodawczyni, a ubezpieczonymi są osoby fizyczne, będące jej pracownikami. Umowa nie stanowi grupowej umowy ubezpieczenia, jest indywidualną umową ubezpieczenia.

Ubezpieczenie to jest rodzajem ubezpieczenia wymienionym w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 oraz z 2016 r., poz. 615).

W ramach polisy składki opłacane są przez Wnioskodawczynię, która zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy (dalej „OWU”) jest właścicielem danej polisy.

Umowa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że składka podstawowa w części funduszowej jest inwestowana w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe.

Zgodnie z OWU, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do opłacania składek regularnych, które oznaczają kwotę należną z tytułu Umowy za okresy miesięczne. Opłacana składka dzieli się na:

• składka na ubezpieczenie podstawowe, gdzie ubezpieczenie podstawowe zgodnie z OWU zdefiniowane jest jako indywidualne ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w którym przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej świadczonej przez Ubezpieczyciela na podstawie OWU jest życie i zdrowie Ubezpieczonego. Składka ta stanowi w całości składkę funduszową, będącą kwotą, która zamieniana jest na jednostki funduszy ewidencjonowane na rachunku podstawowym;
• składka na ubezpieczenie dodatkowe (składka ochronna dobrowolna), która stanowi kwotę z tytułu ubezpieczeń dodatkowych, która to służy pokryciu kosztów ochrony ubezpieczeniowej udzielanej przez Ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczeń dodatkowych. Składka ta nie jest zamieniana na jednostki funduszy;
• opłatę za ryzyko ubezpieczeniowe, określoną kwotowo, ustaloną na podstawie wieku Ubezpieczonego i pobieraną przez Ubezpieczającego z tytułu świadczenia przez niego ochrony ubezpieczeniowej z tytułu śmierci Ubezpieczonego;
• inne opłaty określone w OWU, takie jak: opłata dystrybucyjna, opłata administracyjna i opłata za zarządzanie.

Zgodnie z OWU, prowadzony jest indywidualny rachunek Wnioskodawczyni definiowany jako wyodrębniony i prowadzony przez Ubezpieczyciela dla każdej Umowy indywidualny rachunek jednostek, obejmujący:

1. rachunek podstawowy, na którym ewidencjonowane są jednostki funduszu zakupione za zapłaconą składkę funduszową podstawową,
2. rachunek dodatkowy, na którym ewidencjonowane są jednostki funduszu zakupione za zapłaconą dodatkową składkę funduszową.

Ubezpieczony w trakcie trwania umowy nie ma prawa do alokacji składki podstawowej. Wnioskodawczyni posiada prawo do dysponowania składką w części funduszowej (zanim składka funduszowa zostanie zamieniona na jednostki funduszowe) w ten sposób, że we wniosku o zawarcie Umowy, Wnioskodawczyni określa alokację składki funduszowej, co oznacza możliwość wyboru przez Wnioskodawczynię rodzaju Ubezpieczeniowego Funduszu Kapitałowego. Dodatkowo, Wnioskodawczyni w każdym czasie ma prawo do dokonania konwersji jednostek zgromadzonych na rachunku podstawowym, co oznacza możliwość zmiany uprzednio wybranego Ubezpieczeniowego Funduszu Kapitałowego na inny. Ponadto OWU nie przewiduje żadnych mechanizmów odnoszących się do możliwości dysponowania przez Wnioskodawczynię już zapłaconymi składkami.

Zgodnie z OWU, Wnioskodawczyni w każdym momencie trwania ubezpieczenia przysługuje prawo do dokonania jednorazowej wypłaty części podstawowej polisy. Dokonanie wykupu jednorazowego skutkuje utratą prawa do otrzymania premii refundacyjnej i lojalnościowej.

Ponadto, Wnioskodawczyni przysługuje prawo dokonania wypłaty okresowej, możliwe od 10-tej rocznicy polisy.

OWU nie przewidują możliwości cesji praw i obowiązków z Umowy. Ponadto, niedopuszczalna jest zmiana osoby Ubezpieczonej wskazanej w Umowie. Umowa zawarta została na czas określony, do najbliższej rocznicy polisy przypadającej po ukończeniu przez Ubezpieczonego 65-go roku życia. Jeżeli Wnioskodawczyni do końca okresu, na który została zawarta umowa ubezpieczenia nie złoży oświadczenia o jej nieprzedłużaniu, po upływie tego okresu umowa przekształca się w umowę ubezpieczeniową zawartą na czas nieokreślony.

W przypadku złożenia oświadczenia o nieprzedłużaniu umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi to zgodnie z OWU, Ubezpieczony ma prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta przedmiotowa umowa. Przez to świadczenie rozumie się wartość polisy, która będzie ustalona na podstawie wartości jednostek uczestnictwa obowiązującej w ostatnim dniu okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia, w tym przewidziana w umowie premia refundacyjna oraz lojalnościowa.

W piśmie z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że umowę indywidualnego ubezpieczenia zawarto w celu zapewnienia Ubezpieczonemu zgromadzenia określonej wysokości środków, jak również dla zapewnienia Ubezpieczonemu pełnej wysokości świadczenia (sumy ubezpieczenia) w przypadku przedwczesnej śmierci Ubezpieczonego.

Zgodnie z § 33 OWU, okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia Wnioskodawczyni może na swój wniosek otrzymywać następujące rodzaje świadczeń o charakterze inwestycyjnym:

1. wypłatę wartości dodatkowej polisy,
2. wypłatę części wartości podstawowej polisy w formie jednorazowej lub okresowej,
3. wypłatę części wartości dodatkowej polisy w formie jednorazowej lub okresowej.

Żaden z pracowników objętych ww. ubezpieczeniem nie jest małżonkiem ani małoletnim dzieckiem Wnioskodawczyni.

Przedmiotowa umowa w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, nie wyklucza:

• wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
• możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
• wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opłacane przez Wnioskodawczynię składki z tytułu umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi pracownika mogą stanowić u Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w całości?
2. Czy opłacenie przez Wnioskodawczynię składki w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi, zarówno w części ochronnej jak i w części funduszowej powodować będzie obowiązek doliczenia zapłaconej składki do podstawy wynagrodzenia przysługującego pracownikowi (Ubezpieczonemu) w danym miesiącu i od łącznej kwoty obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy otrzymanie świadczenia wynikającego z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia lub Świadczenia z tytułu śmierci Ubezpieczonego wypłacanego na rzecz Uposażonych, powinno u Wnioskodawczyni powodować obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C (o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych) lub, czy powoduje jakikolwiek obowiązek u Wnioskodawczyni, naliczenia czy odprowadzenia podatku dochodowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1. W zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania nr 1 – istnieje możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości opłaconej składki.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie może zostać wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy, jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie składek ponoszonych przez spółkę jako pracodawcę z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, co do zasady pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaconych przez siebie składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników (art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od tej zasady stanowią składki z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.). Zgodnie z powyższym kosztem uzyskania przychodów mogą być m. in. składki: 1) z działu I – Ubezpieczenia na życie: litera b) – ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Pracodawca może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłacone przez siebie składki z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, dotyczących ryzyka wymienionego wyżej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. pracodawca nie jest uprawnionym do otrzymania świadczenia,
2. umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ja zawarto lub odnowiono wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W przedmiotowej sprawie według informacji zawartych powyżej, ubezpieczenia dotyczą ubezpieczeń na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Składki z tytułu takiego ubezpieczenia przy spełnieniu pozostałych warunków, wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 57 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dają możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Należy także nadmienić, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Co jednak istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. W myśl wspomnianych wcześniej zasad, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane, a na podatniku ciąży obowiązek wykazania wspomnianego związku przyczynowego przed organem podatkowym.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 oraz z 2016 r. poz. 615 i 1948), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zatem z powyższej regulacji prawnej wynika, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, kosztami podatkowymi dla tego pracodawcy mogą być jedynie składki, które opłaca on z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka z grupy 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy 1 i 2 działu II (według klasyfikacji wymienionej w ww. załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), przy równoczesnym spełnieniu innych warunków wskazanych w ww. przepisie.

Z powyższego zaś załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170 ze zm.) wynika, że do wskazanych w ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia możliwych do rozliczania w ramach kosztów podatkowych pracodawcy – należy m.in. wymieniona w dziale I w grupie 3 umowa ubezpieczenia na życie, jeżeli jest związana z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Zatem składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartej na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mogą stanowić koszty podatkowe pod warunkiem wypełnienia pozostałych przesłanek wyłączających z ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy a dotyczących zawartej umowy ubezpieczenia tj. uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Jednocześnie w celu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych pracodawca musi wykazać i udokumentować związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem (opłaconą składką ubezpieczeniową) a uzyskiwanymi przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzącą działalność gospodarczą, zawarła z T. umowę indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi, gdzie ubezpieczającym jest Wnioskodawczyni, a ubezpieczonymi są osoby fizyczne, będące jej pracownikami. Umowa nie stanowi grupowej umowy ubezpieczenia, jest indywidualną umową ubezpieczenia. Ubezpieczenie to jest rodzajem ubezpieczenia wymienionym w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 oraz z 2016 r., poz. 615).

W ramach polisy składki opłacane są przez Wnioskodawczynię, która zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy jest właścicielem danej polisy. Umowa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że składka podstawowa w części funduszowej jest inwestowana w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe. Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do opłacania składek regularnych, które oznaczają kwotę należną z tytułu umowy za okresy miesięczne.

Ww. umowę indywidualnego ubezpieczenia zawarto w celu zapewnienia Ubezpieczonemu zgromadzenia określonej wysokości środków, jak również dla zapewnienia Ubezpieczonemu pełnej wysokości świadczenia (sumy ubezpieczenia) w przypadku przedwczesnej śmierci Ubezpieczonego.

Wnioskodawczyni może na swój wniosek otrzymywać świadczenia o charakterze inwestycyjnym tj. wypłatę wartości dodatkowej polisy, wypłatę części wartości podstawowej polisy w formie jednorazowej lub okresowej, wypłatę części wartości dodatkowej polisy w formie jednorazowej lub okresowej.

Żaden z pracowników objętych ww. ubezpieczeniem nie jest małżonkiem ani małoletnim dzieckiem Wnioskodawczyni.

Przedmiotowa umowa w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, nie wyklucza:

• wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
• możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
• wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że składki opłacone przez Wnioskodawczynię z tytułu zawartej na rzecz pracowników umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym – pomimo, iż ubezpieczenie to jest rodzajem ubezpieczenia wymienionym w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 oraz z 2016 r., poz. 615) – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ przedmiotowa umowa nie spełnia pozostałych przesłanek umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, zawartych w art. 23. ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. – jak wskazano w treści wniosku – umowa w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, nie wyklucza wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/