Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09-06-2017 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.66.2017.1.RR

Czy Spółka jako płatnik, obliczając – na podstawie art. 31 ustawy o PIT – wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów Pracowników ze stosunku pracy, powinna doliczać do przychodu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikowi z tytułu wykorzystywania Samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie w wysokości ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, bez powiększania go o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne?

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest jednym z czołowych polskich producentów cementu oraz innych materiałów budowlanych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż cementów portlandzkich, cementów mieszanych oraz cementu hutniczego. Dzięki dobrze zorganizowanej sieci dystrybucyjnej, produkty Wnioskodawcy są dostępne na terenie całej Polski. Działalność produkcyjna Spółki odbywa się w dwóch zakładach zlokalizowanych w woj. … oraz woj. …. W skład linii biznesowej Wnioskodawcy wchodzą również dwie kopalnie, gdzie wydobywany jest kamień wapienny i margiel – podstawowe surowce do produkcji cementu.

Wnioskodawca posiada samochody służbowe własne oraz użytkowane na podstawie umowy leasingu (dalej: Samochody), które oddaje do używania wybranym pracownikom na podstawie obowiązującego w Spółce regulaminu korzystania z osobowych samochodów służbowych (dalej: Regulamin). Samochody oddawane przez Spółkę Pracownikom do używania mają silniki o pojemności do 1 600 cm^{& 179;} oraz o pojemności wyższej niż 1 600 cm^{& 179;}. Zasady i warunki wskazane w Regulaminie mają na celu umożliwienie pracownikom upoważnionym do korzystania z Samochodów (dalej: Pracownicy) prawidłowe wykonywanie obowiązków zawodowych poprzez gotowość do niezwłocznego udania się (o dowolnej porze) do dowolnego miejsca wskazanego przez Spółkę (a w tym w szczególności do miejsca wykonywania pracy) oraz zmniejszenie uciążliwości warunków pracy. Pracownicy zatrudnieni są przez Spółkę na podstawie umowy o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy.

Oddanie Pracownikowi Samochodu na warunkach przewidzianych w Regulaminie zostaje poprzedzone pisemnym imiennym zezwoleniem Dyrektora Generalnego Spółki (dalej: Zezwolenie) oraz zawarciem stosownej umowy o korzystanie z Samochodu pomiędzy Spółką a Pracownikiem (dalej: Umowa). Fizyczne przekazanie Samochodu do używania Pracownikowi następuje w formie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego przy bezpośrednim udziale zainteresowanego Pracownika oraz upoważnionego przedstawiciela Spółki.

Zasadniczo Pracownicy mają możliwość korzystania z Samochodów w celach służbowych, ale na warunkach określonych w Regulaminie mogą używać ich również w celach prywatnych. Pracownik, który korzysta z możliwości używania powierzonego mu Samochodu w celach prywatnych, ponosi odpowiedzialność cywilną z tego tytułu na warunkach określonych w zawartej ze Spółką Umowie oraz w przepisach prawa cywilnego.

Wnioskodawca udostępnia Pracownikom korzystającym z samochodów służbowych do celów prywatnych samochody stanowiące jego własność oraz samochody będące przedmiotem leasingu. Wnioskodawca nie ustalił miesięcznego limitu kilometrów, jaki Pracownik może przejechać wykorzystując Samochód służbowy do celów prywatnych.

W związku z posiadaniem Samochodów Spółka ponosi m.in. koszty ich nabycia lub użytkowania na podstawie umowy leasingu, koszty usług naprawy lub konserwacji, koszty innych towarów i usług związanych z eksploatacją oraz koszty ubezpieczeń. Nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie które z tych kosztów oraz jaka ich część związane są z użytkowaniem Samochodów przez Pracowników do celów prywatnych.

Używanie Samochodu do celów prywatnych obejmuje:

1. przejazdy w celu załatwienia pozasłużbowych spraw oraz pozostałe przejazdy o charakterze prywatnym, w tym także przejazdy odbywane w czasie dni wolnych od pracy, zwolnień chorobowych, itp.,
2. okolicznościowe przejazdy dla użytku prywatnego w czasie urlopu pracownika.

Co do zasady, w przypadku odbywania podróży Samochodem na terenie Polski Pracownik jest upoważniony i zobowiązany do dokonywania w imieniu Spółki zakupu paliwa lub oleju napędowego wyłącznie w formie bezgotówkowej, na podstawie wydanej Pracownikowi przez Spółkę elektronicznej karty, ważnej na stacjach benzynowych sieci wskazanych przez Spółkę na terenie Polski.

Wnioskodawca pokrywa koszty dotyczące zakupu paliwa zużywanego w związku z korzystaniem z Samochodu. Spółka nie pokrywa jednak kosztów paliwa poniesionych podczas podróży za granicą odbywanej w celach prywatnych Pracownika.

Aktualnie Pracownicy zobowiązani są do sporządzania za każdy miesiąc informacji o przebiegu Samochodu, w której wykazywana jest łączna ilość kilometrów przejechanych do celów służbowych, łączna ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych na terytorium Polski oraz łączna ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych poza terytorium Polski.

Uprawnienie do używania Samochodu do celów prywatnych jest uznawane za dodatkowy składnik wynagrodzenia Pracownika, a tym samym przychód z tytułu stosunku pracy. Wartość pieniężna przychodu Pracownika z tytułu uprawnienia do używania Samochodu do celów prywatnych jest uwzględniana przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne/zdrowotne.

W związku z powyższym, Spółka (jako pracodawca) zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) zamierza obliczać wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikom z tytułu wykorzystywania Samochodów do celów prywatnych w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie – dla Samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm^{& 179;},
2. 400 zł miesięcznie – dla Samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm^{& 179;}.

W przypadku wykorzystywania Samochodów do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia będzie ustalana za każdy dzień wykorzystywania Samochodów do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot.

Wnioskodawca dolicza kwotę ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy PIT, do przychodu Pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jako płatnik, obliczając – na podstawie art. 31 ustawy o PIT – wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów Pracowników ze stosunku pracy, powinna doliczać do przychodu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikowi z tytułu wykorzystywania Samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie w wysokości ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, bez powiększania go o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako płatnik, obliczając – na podstawie art. 31 ustawy o PIT –wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów Pracowników ze stosunku pracy, powinna doliczać do przychodu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikowi z tytułu wykorzystywania Samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, bez powiększania go o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne.

Odmienna interpretacja byłaby – w ocenie Wnioskodawcy – sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT oraz z celem jego wprowadzenia do ustawy o PIT.

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawcy

Spółka jako płatnik jest zobowiązana do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy zatrudnionych w Spółce osób. Podstawą do obliczenia zaliczek jest dochód, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT, pomniejszone o stosowne koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b ustawy o PIT, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm^{& 179;},
2. 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm^{& 179;}.

Z kolei ust. 2b powyższego przepisu mówi, że w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot.

Jak wynika z brzmienia art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b ustawy o PIT, przedmiotem nieodpłatnego świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika jest umożliwienie pracownikowi wykorzystywania samochodu do celów prywatnych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wykorzystywanie samochodu”. Z uwagi na powyższe, w celu ustalenia znaczenia tego wyrażenia należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, słowo „wykorzystywać” oznacza „używać czegoś, posługiwać się czymś”. Zatem, świadczeniem pracodawcy, którego wartość należy ustalać w formie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, jest nie tylko udostępnienie samochodu, ale również zapewnienie pracownikowi możliwości jego używania. Używanie samochodu nie jest natomiast możliwe bez paliwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując zatem, że ustawodawca celowo użył pojęcia „wykorzystywanie samochodu” należy uznać, że z przepisu art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT wynika, że na jego podstawie ustalana jest całość przychodu związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego w celach prywatnych – tj. obejmującego korzyści wynikające z zaoszczędzonych kosztów zarówno z tytułu nabycia jak i użytkowania samochodu służbowego – nie wyłączając kosztów paliwa.

Wnioskodawca zwraca uwagę również na fakt, że wartość ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT została zróżnicowana ze względu na pojemność silnika samochodu a nie np. ze względu na wartość samochodu. Skoro pojemność silnika wpływa bezpośrednio na zużycie paliwa, to fakt zróżnicowania wartości ryczałtu ze względu na tę właściwość świadczy – w ocenie Spółki – o tym, że intencją ustawodawcy było ujęcie w kwocie ryczałtu również paliwa. W przypadku przeciwnym ustawodawca zróżnicowałby kwotę ryczałtu w zależności od innego parametru.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, racjonalny ustawodawca, wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa, nie wyłączyłby z tej wartości tego ryczałtu.

Wnioskodawca zauważa również, że w uzasadnieniu projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, która wprowadziła przepis art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, ustawodawca wskazał, że: „Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

1. dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm^{& 179;} – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm^{& 179;}, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,
2. dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1 600 cm^{& 179;} – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).

Przychód ten ustalany będzie w skali miesiąca lub za jego część (1/30 x liczba dni), jeżeli pracownik nie będzie korzystał z samochodu przez cały miesiąc. Wówczas pracodawca obliczy przychód przypadający za okres wykorzystywania samochodu, np. 1/30 z 250 zł = 8,33 zł x 12 dni = 100 zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego)”.

Powyższa kalkulacja bezpośrednio odwołuje się do stawek, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 271, poz. 27, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie), określającym zasady obliczania ryczałtowego zwrotu kosztów poniesionych na korzystanie z samochodów prywatnych do celów służbowych, objętego zwolnieniem z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że intencją ustawodawcy było skonstruowanie ryczałtu za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych na zasadach analogicznych do ryczałtu przysługującego pracownikom za wykorzystywanie samochodów prywatnych do celów służbowych.

W orzecznictwie sądów i organów skarbowych nie budzi wątpliwości, że ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty związane z używaniem samochodu, w tym koszty paliwa. Zatem, skoro kwota ryczałtu za korzystanie z samochodów służbowych do celów prywatnych została skalkulowana w analogiczny sposób do kwoty ryczałtu za korzystanie z samochodów prywatnych do celów służbowych, to – w opinii Wnioskodawcy – wydaje się zasadne, aby ryczałt zawarty w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, również obejmował wszystkie koszty związane z używaniem samochodu – w tym koszty paliwa.

Za prawidłowym rozumieniem przepisów przez Spółkę przemawia – w ocenie Wnioskodawcy – również cel wprowadzenia regulacji art. 12 ust. 2a i 2b do ustawy o PIT. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662, z późn. zm.): „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych”.

Jak wynika z ww. uzasadnienia, intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy związanych z ustalaniem wysokości przychodów pracowników z tytułu używania przez nich samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym w szczególności wyeliminowanie konieczności ustalania właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i prowadzenia ewidencji przebiegu oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego wynikającego z ewentualnego nieprawidłowego wyliczenia wartości ww. przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT oraz z cel wprowadzenia ww. regulacji do ustawy o PIT, jakim jest uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego przez pracowników z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych, w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że przychodem Pracownika z tytułu używania Samochodu do celów prywatnych jest wyłącznie kwota ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, niepowiększona o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne.

Wnioskodawca podnosi, że na prawidłowość jego stanowiska wskazują również następujące wyroki sądów administracyjnych:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, w którym wskazano, że: „Te wszystkie uwagi prowadzą do wniosku, że organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. do kosztów zakupu paliwa”;

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, w którym wskazano, że: „Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Jak słusznie skarżąca podkreśliła nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy, więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć. Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego – jak słusznie wskazuje Skarżący – skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji”.

W opinii Wnioskodawcy, tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Według art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Ponadto, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaczęły obowiązywać nowe przepisy ust. 2a 2c w art. 12, których celem było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm³;
2. 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm³.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne.

Jednakże na gruncie rozpatrywanej sprawy wyjaśnienia wymaga, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmujące m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy – jako właściciel samochodu – musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą. Takie koszty nie mogą być jednak uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na paliwo, które będzie wykorzystane na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Tym samym, pracodawca oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinien do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczyć dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania nabytego przez pracodawcę paliwa do tych samochodów.

Nadmienić przy tym należy, że techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada samochody służbowe, które oddaje do używania wybranym pracownikom na podstawie obowiązującego w Spółce regulaminu korzystania z osobowych samochodów służbowych. Samochody mają silniki o pojemności do 1 600 cm^{& 179;} oraz o pojemności wyższej niż 1 600 cm^{& 179;}.Pracownicy zatrudnieni są przez Spółkę na podstawie umowy o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Pracownicy mają możliwość korzystania z samochodów w celach służbowych, ale na warunkach określonych w regulaminie mogą używać ich również w celach prywatnych. W przypadku odbywania podróży samochodem na terenie Polski pracownik jest upoważniony i zobowiązany do dokonywania w imieniu Wnioskodawcy zakupu paliwa lub oleju napędowego wyłącznie w formie bezgotówkowej, na podstawie wydanej pracownikowi przez Spółkę elektronicznej karty, ważnej na stacjach benzynowych sieci wskazanych przez Spółkę na terenie Polski. Wnioskodawca pokrywa koszty dotyczące zakupu paliwa zużywanego w związku z korzystaniem z samochodu. Spółka nie pokrywa jednak kosztów paliwa poniesionych podczas podróży za granicą odbywanej w celach prywatnych przez pracownika. Uprawnienie do używania samochodu do celów prywatnych jest uznawane za dodatkowy składnik wynagrodzenia pracownika, a tym samym przychód z tytułu stosunku pracy. Wartość pieniężna przychodu pracownika z tytułu uprawnienia do używania samochodu do celów prywatnych jest uwzględniana przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne/zdrowotne. Wnioskodawca zamierza obliczać wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udostępnienia przez Spółkę pracownikowi do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ pracownik będzie korzystał z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności, zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy.

Ponadto, niezależnie od powyższego, w związku z tym, że koszt zużytego przez pracownika na cele prywatne paliwa zostanie opłacony przez Wnioskodawcę, pracownik uzyska dodatkowy przychód ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wnioskodawca, jako płatnik od wartości innych nieodpłatnych świadczeń w postaci wartości paliwa pokrytej przez Wnioskodawcę za pracownika, będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i 38 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/