Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09-05-2018 r. – 0113-KDIPT2-1.4011.275.2018.1.MD

Kreślenie momentu ujęcia i odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych naw działalność badawczo – rozwojową

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.134.2018.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 13 kwietnia 2018 r. (data doręczenia 16 kwietnia 2018 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD 18006704). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.), nadanym w dniu 17 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k (dalej: „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na toczeniu na automatach tokarskich, obróbce CNC oraz świadczeniu usług dodatkowych, polegających w szczególności na projektowaniu i produkcji narzędzi specjalnych dedykowanych na własne potrzeby oraz na zamówienie klientów. W zakres wskazanej powyżej działalności wchodzi produkcja podzespołów w produkcji klasycznych elementów toczonych, jak również kompleksowych części poddawanych toczeniu, frezowaniu, walcowaniu, szlifowaniu, hartowaniu indukcyjnemu oraz innym obróbkom o charakterze mechanicznym. Jednym z obszarów działalności Spółki jest produkcja prototypów podzespołów, m.in. do pojazdów silnikowych, stosownie do szczegółowej specyfikacji klienta (dalej jako: „Prototypy”). Powyższa specyfikacja charakteryzuje się wysokim poziomem szczegółowości i obejmuje m.in. dane dotyczące oczekiwanej wielkości, ochrony przed korozją, czystości materiałów, kompozycji chemicznej, fazki, maszyn użytych do produkcji, czy innych wymagań szczególnych. Suma tych cech powoduje, że Prototypy produkowane dla klienta stanowią towar unikalny, pasujący jedynie do danego elementu, dla którego są dedykowane. W konsekwencji, każdorazowo muszą one zostać opracowane przez Spółkę przy jednoczesnym zapewnieniu, by produkowany Prototyp był:

1. produktem wysokiej jakości,
2. spełniał preferencje klienta,
3. nowatorski, a zatem konkurencyjny na rynku.

Należy przy tym zauważyć, że produkowane przez Spółkę Prototypy nie występują powszechnie na rynku, ponieważ ich specyfika polega na ścisłym dopasowaniu do potrzeb klienta, przy zachowaniu nowatorskiego charakteru nadawanego przez Spółkę. Tym samym, innowacyjny charakter tego obszaru działalności implikuje także ponoszone przez Spółkę ryzyko porażki, tzn. uznania przez klienta, że dany Prototyp nie odpowiada jego oczekiwaniom, a co za tym idzie nieuruchomienia jego produkcji seryjnej.

Działalność Spółki w zakresie produkcji Prototypów a następnie ewentualnej seryjnej produkcji podzespołów oparta jest na w pełni zintegrowanym modelu operacyjnym, obejmującym następujące fazy procesu:

1. Wpływ zapytania ofertowego od Klienta i rejestracja w bazie Spółki.
2. Analiza wykonalności – feasibility evaluation – uwzględniająca możliwości techniczne Spółki w zakresie produkcji Prototypu i podzespołu, w tym analiza specyfikacji (specyficznych wymagań klienta).
3. Po dokonaniu wstępnej analizy prowadzącej do założenia, że Spółka będzie w stanie sprostać złożonej przez klienta ofercie pod względem technicznym. Spółka składa zapytania ofertowe względem swoich dostawców dotyczące m.in. dostępności surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi, etc., potrzebnych do realizacji złożonej oferty.
4. Zatrudnieni w Spółce technolodzy opracowują wstępny proces przebiegu produkcji Prototypu, cykle, założenia dotyczące pakowania oraz budują Failure mode and effects analysis, dalej: FMEA – czyli analizę rodzajów i skutków możliwych błędów oraz Control Plan, dalej: CP – plan kontroli, czyli udokumentowany opis systemów i procesów wymaganych do kontroli Prototypu gwarantujący skuteczność i poprawną realizację określonych działań kontrolno – pomiarowych względem jego produkcji.
5. Bazując na dokumentach FMEA i CP, Spółka przygotowuje dokument będący formą zobowiązania jakościowego, dotyczący planów jakościowych, czyli ilości detali niezgodnych na milion wyprodukowanych podzespołów, począwszy od momentu uruchomienia produkcji, przez kolejne lata seryjnej produkcji.
6. Po przeanalizowaniu powyższego, Spółka dokonuje potwierdzenia możliwości produkcyjnych Prototypu i informuje o tym klienta przedstawiając tym samym ofertę ze wskazaniem proponowanej ceny i terminu wykonania.
7. Jeżeli klient zaakceptuje złożoną ofertę, przesyła Spółce zamówienie na dany Prototyp, zatwierdzając tym samym rozpoczęcie produkcji określonego Prototypu przez Spółkę.
8. Po otrzymaniu zatwierdzenia oferty przez klienta, Spółka przygotowuje plan uruchomienia produkcji Prototypu, obejmujący m.in. gotowość dostawców Spółki do dostarczenia niezbędnych surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi, etc. niezbędnych do uruchomienia produkcji. Plan uruchomienia produkcji Prototypu obejmuje również podział na poszczególne zadania oraz przewidywany termin ich ukończenia.
9. Spółka przygotowuje pełną dokumentację planowanego procesu produkcji Prototypu, obejmującą m.in. pełną dokumentację techniczną, docelowy proces produkcyjny, projektowanie narzędzi specjalnych, sprawdzianów specjalnych, karty środków kontrolnych i innych niezbędnych dokumentów dla rozpoczęcia produkcji Prototypu.
10. Spółka składa zamówienia u swoich dostawców na niezbędne materiały, narzędzia, etc., które będą wykorzystywane w produkcji Prototypu.
11. Spółka uruchamia produkcję pojedynczego Prototypu dla ewentualnej dalszej produkcji seryjnej.
12. Prototyp wraz z raportem dotyczącym produkcji przesyłany jest do klienta, tak aby mógł on dokonać jego weryfikacji i zadecydować czy zaprezentowany Prototyp wymaga dalszych „ulepszeń”, czy też może być skierowany w przedstawionej formie bez zmian do seryjnej produkcji. W zależności od pierwotnych ustaleń, Prototypy przekazywane są zamawiającemu bezpłatnie, bądź za odpłatnością. Jeżeli Prototypy przekazywane są za odpłatnością, to z reguły cena ich sprzedaży skalkulowana jest na poziomie odpowiadającym cenom podzespołów produkowanych seryjnie. Dlatego koszty opracowania i wytworzenia Prototypów są wielokrotnie wyższe od ceny ich sprzedaży. Przykładowo, cena może wynosić np. 1 EUR przy kosztach produkcji na poziomie 2 500 EUR. Innymi słowy, niezależnie czy Prototypy są przekazywane klientowi nieodpłatnie, czy za odpłatnością, koszty opracowania i wytworzenia Prototypów obciążają ekonomicznie Spółkę.
13. Przy założeniu, że klient zaakceptuje przedstawiony Prototyp w pierwotnej wersji, Spółka rozpoczyna produkcję seryjną danego podzespołu.

Przedstawiony model operacyjny procesu produkcji stosowany przez Spółkę, pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością surowców wykorzystywanych do produkcji Prototypu oraz samego Prototypu, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej oraz przeprowadzaniu analiz ryzyka.

Wnioskodawca podkreśla, że proces produkcji określonego Prototypu nie ma charakteru mechanicznego ani odtwórczego. Spółka w oparciu o przedłożoną specyfikację przygotowuje całkowicie nowy, spersonalizowany Prototyp, dopasowany do potrzeb klienta. Powyższy opis procesu produkcji uzasadnia także wyrażoną na wstępie tezę, że Prototypy trafiające do klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każda partia posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niej.

Wnioskodawca podkreśla również znaczenie czasu, jaki upływa pomiędzy złożeniem zapytania ofertowego przez klienta, a momentem rozpoczęcia produkcji danego Prototypu. Z uwagi na innowacyjny charakter podejmowanych działań, tj. konieczność opracowania projektu, a co za tym idzie prowadzone analizy i badania, a także nakłady techniczne i osobowe, proces produkcji może znacznie przekraczać okres 1 roku.

W tym kontekście należy także podnieść, że z uwagi na specyfikę procesu produkcyjnego, zwłaszcza technologicznego nie jest możliwe wyprodukowanie jedynie jednej sztuki Prototypu. Produkcja obejmuje zatem minimalną ilość prototypów podzespołów, np. 100 szt.

Realizacja procesu produkcji Prototypu związana jest z występowaniem po stronie Spółki różnego rodzaju kosztów, takich jak:

1. Wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, do których należą w szczególności:
   1. koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników;
   2. koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych;
   3. koszty wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Spółkę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym);
   4. koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek;

Poza wymienionymi powyżej kosztami, Spółka może ponosić także inne koszty wynagrodzeń, takie jak:

1. koszty premii rocznych oraz ewentualnych premii uznaniowych;
2. koszty szkoleń;
3. koszty organizacji szkoleń;
4. koszty wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych;
5. koszty diet i delegacji;
6. koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych udostępnianych pracownikom;
7. koszty odpraw emerytalnych pracowników oraz
8. inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Należy przy tym zaznaczyć, że pracownicy, którzy zajmują się powyższą działalnością, mogą również wykonywać inne czynności – np. o charakterze nadzoru nad produkcją Prototypów lub administracyjnym. W związku z tym, Spółka zamierza wdrożyć systemy raportowania czasu pracy (dalej: ewidencja czasu pracy), za pomocą których będzie dokładnie rejestrowała czas, jaki pracownicy poświęcają na poszczególne prace przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. Dzięki takiemu rozwiązaniu Spółka będzie dysponowała danymi pozwalającymi na stwierdzenie jaka część wydatków ponoszonych na wynagrodzenia oraz pochodne wynagrodzeń pracowników dotyczy produkcji Prototypów, a jaka pozostałej działalności Spółki.

Ponadto, w proces produkcji Prototypów zaangażowani są zarówno pracownicy, jak i osoby sprawujące w Spółce funkcje kierownicze, wykonujące je na podstawie umowy o pracę. Osoby sprawujące funkcje kierownicze są zaangażowane w proces produkcji Prototypów, zwłaszcza poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.

Przykładowo, w zakres obowiązków Dyrektora ds. Badań i Rozwoju wchodzą następujące czynności:

• opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz wartości i rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii;

• analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych;

• nadzorowanie stosowanej technologii w produkcji bieżącej;

• uczestniczenie w opracowywaniu budżetu organizacji w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego;

• rozwijanie, w szczególności wdrażanie rozwiązań mających na celu ograniczenie kosztów utrzymania ruchu oraz optymalizacja pracy pracowników działu produkcji;

• opracowywanie planów kosztowych, szacowanie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, decydowanie w zakresie wdrażania nowych technologii produkcyjnych;

• nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii;

• aktywny udział w ciągłym doskonaleniu i optymalizacji procesów produkcyjnych;

• ustanawianie i osiąganie wysokich standardów pracy oraz ich doskonalenie, w zakresie wysokiego poziomu bezpieczeństwa pracy;

• pomoc w zespole przygotowującym (FMEA, CONTROL PLAN, PPAP);

• organizacja działań mających na celu poprawę porządku i właściwej organizacji stanowisk pracy (5S);

• nadzór nad przestrzeganiem zasad i procedur jakościowych zgodnych z Systemem Jakości X;

• współpraca z Działem Technologii, Jakości, Produkcji, Zakupów i Logistyki w ramach projektów wdrażania nowych części, maszyn i technologii;

• realizacja zadań i projektów wyznaczonych przez Szefa Projektu;

• wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy Działu Technologii z innymi Działami i Klientami oraz

• przygotowywanie kosztorysów, zleconych przez Dział Technologii.

Podsumowując, osoby sprawujące w Spółce funkcje kierownicze wykonują zarówno czynności związane z produkcją Prototypów, jak i z pozostałą działalnością Spółki. Określenie charakteru tych czynności, a zatem przyporządkowanie ich do poszczególnych projektów odbywać się będzie w oparciu o ewidencję czasu pracy.

2. Materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w ramach prac nad produkcją Prototypów, do których należą m.in.: koszty nabycia surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi itp.

W trakcie realizacji procesu produkcji Prototypów ponoszone przez Spółkę koszty materiałów księgowane są jako rozliczenie międzyokresowe kosztów i przyporządkowane do konkretnego projektu.

Jak wskazano w opisie przebiegu procesu technologicznego, po złożeniu zamówienia przez klienta wykonywany jest szereg analiz dotyczących zarówno możliwości wykonania zleconych prac, jak i ich przewidywanych kosztów. Obejmują one także poszukiwanie odpowiednich materiałów oraz ich wycenę. Dopiero zaakceptowanie przez klienta szacowanego kosztorysu projektu prowadzi do podjęcia jego realizacji i przygotowania Prototypu. Jeżeli Prototyp zostanie zaakceptowany przez zamawiającego, Spółka podejmuje realizację projektu w pełnym zakresie, a koszty tego zlecenia zaksięgowane uprzednio jako RMK rozliczane są dla celów bilansowych w czasie w przeciągu 2 lat. W przeciwnym przypadku, koszty zawieszone jako RMK spisywane są w koszty jednorazowo.

W odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji Prototypów należy wskazać, że w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje. Po pierwsze. Spółka może dysponować odpowiednimi narzędziami i rozpocząć prace bez konieczności ich zakupu. Niekiedy jednak proces technologiczny opracowany przez zatrudnionych w Spółce technologów wymaga nieposiadanych przez Spółkę narzędzi specjalistycznych, które mogą zostać wykorzystane jedynie w tym konkretnym projekcie.

W drugim przypadku Spółka nabywa niezbędne narzędzia we własnym zakresie, bądź obciąża zamawiającego, w zależności od okoliczności, całością lub częścią kosztów zakupu nowych narzędzi. Jeżeli produkcja Prototypu obarczona jest wyjątkowo dużym ryzykiem niepowodzenia Spółka obciąża zamawiającego kwotą przewyższającą koszty zakupu narzędzi. Rozliczenia te dokonywane są na zasadzie refaktury.

Wnioskodawca podkreśla też, że Spółka zamierza wprowadzić system rozliczania wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces produkcji Prototypów w oparciu o ten sam model, co rozliczanie kosztów materiałów, tj. poprzez RMK. Wynagrodzenia będą alokowane do poszczególnych projektów w odpowiedniej części wynikającej z wprowadzonej ewidencji czasu pracy.

Jednocześnie, Spółka nie wyklucza też zmiany sposobu rozliczeń wydatków na projekty Prototypów przekazanych do produkcji seryjnej poprzez ujęcie ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF a następnie dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych. Opisywany model rozliczeń dotyczyłby zarówno celów podatkowych, jak i bilansowych.

Należy także podkreślić, że prowadzona przez Spółkę ewidencja projektów pozwala na ustalenie wysokości wydatków ponoszonych na projekty związane z Prototypami.

Dodatkowo, wskazano, że:

• Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

• koszty produkcji Prototypów nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

W piśmie z dnia 17 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dokonał wyboru formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki liniowej 19%. Spółka, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, prowadzi dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pełną księgowość, zgodnie z ustawą o rachunkowości, a koszty uzyskania przychodów w Spółce są rozliczane na zasadach ogólnych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przypisywane są Wnioskodawcy proporcjonalnie do Jego udziału w zysku.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego „w odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji Prototypów należy wskazać, że w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje. Po pierwsze, Spółka może dysponować odpowiednimi narzędziami i rozpocząć prace bez konieczności ich zakupu. Niekiedy jednak proces technologiczny opracowany przez zatrudnionych w Spółce technologów wymaga nieposiadanych przez Spółkę narzędzi specjalistycznych, które mogą zostać wykorzystane jedynie w tym konkretnym projekcie. W drugim przypadku, Spółka nabywa niezbędne narzędzia we własnym zakresie, bądź obciąża zamawiającego, w zależności od okoliczności, całością lub częścią kosztów zakupu nowych narzędzi. Jeżeli produkcja Prototypu obarczona jest wyjątkowo dużym ryzykiem niepowodzenia Spółka obciąża zamawiającego kwotą przewyższającą koszty zakupu narzędzi. Rozliczenia te dokonywane są na zasadzie refaktury”.

Tym samym, do zwrotu poniesionych kosztów kwalifikowanych dochodzi w przypadku refakturowania ich na zamawiającego (w całości lub w części). Wnioskodawca wskazał jednak w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że w Jego ocenie ma On prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie, w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie.

Pozostałe koszty kwalifikowane (m. in. wynagrodzeń i materiałów) nie są zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Prototypów po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich wytworzenia nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 26c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania Nr 1, Nr 6 i Nr 7 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Spółki, w której komandytariuszem jest Wnioskodawca, w zakresie produkcji Prototypów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o PDOF, co pozwala Wnioskodawcy odliczyć koszty kwalifikowane tej działalności od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 26e ww. ustawy?
2. Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z działalnością B+R w zakresie, w jakim dotyczą projektów przyjętych do realizacji oraz wydatki poniesione na prace zaniechane z uwagi na nieprzyjęcie Prototypu przez zamawiającego, które ujmowane są jako koszty jednorazowo, stanowią koszt kwalifikowany i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie?
3. Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ponoszone przez Spółkę koszty kwalifikowane, ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) dla celów bilansowych, jednorazowo, w roku, w którym zakończone zostały prace badawczo-rozwojowe, tj. zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki?
4. Czy w przypadku wyboru rozliczenia wydatków na podstawie art. 22 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie, w którym prace badawczo-rozwojowe zostaną zakończone i rozpozna koszty uzyskania przychodów?
5. Czy w przypadku zmiany sposobu rozliczeń dla celów bilansowych i podatkowych na rozpoznawanie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania powinno być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne?
6. Czy Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 26e ww. ustawy, wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową?
7. Czy kwota otrzymana ze sprzedaży Prototypów przez Spółkę na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi w tej części dokonanie Spółce zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie, czy wyłącza w tej części odliczenie ich przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF na zasadach wynikających z art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych Nr 3 i Nr 4. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych Nr 1, Nr 2 i Nr 5-7 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3)

W przypadku rozliczania kosztów kwalifikowanych poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów dla celów bilansowych, dla celów podatkowych można ujmować je jednorazowo w okresie, w którym zakończono prace badawczo-rozwojowe, w oparciu o art. 22 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4)

Dokonywanie odliczeń od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów rozliczanych w czasie dla celów bilansowych a jednorazowo w roku podatkowym zakończenia prac rozwojowych dla celów podatkowych powinno nastąpić proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki w okresie zakończenia prac badawczo-rozwojowych na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę:

Ad. 3)

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle postanowień art. 22 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że kwestia uznania działalności Spółki w zakresie produkcji Prototypów za działalność rozwojową, stanowi przedmiot uzasadnienia odpowiedzi na pytania postawione we wniosku jako pierwsze.

Z punktu widzenia podatkowego ujmowania kosztów ponoszonych na działalność rozwojową, dopuszczalne jest rozliczenie ich w ramach jednorazowego odpisu w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi w tym zakresie fakt, czy dopuszczalne jest jednoczesne ujmowanie tych kosztów na RMK dla celów bilansowych i rozliczanie ich w tym celu przez okres dwóch lat oraz jednorazowo dla celów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle obowiązującego prawa odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. W trakcie prac nad produkcją Prototypów, Spółka ewidencjonuje ponoszone wydatki na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zaksięgowanie wydatków na kontach kosztowych następuje dopiero w momencie zaakceptowania Prototypu przez kontrahenta i jest rozłożone w czasie (dwa lata).

Nie zmienia to faktu, że w świetle art. 22 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ma prawo do ujęcia kosztów zakończonych prac rozwojowych w roku podatkowym, w którym zostały one zakończone.

W przeciwieństwie, do regulacji art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuującej podstawową zasadę rozliczania kosztów pośrednich, art. 22 ust. 7b pkt 2 tej ustawy nie odnosi się do daty poniesienia kosztów a wprost stanowi o momencie zakończenia prac rozwojowych.

Zatem, nie można przyjąć, że w tym przypadku data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (utożsamiana często przez organy podatkowe z datą poniesienia kosztu) determinuje moment zaliczenia go w rachunku podatkowym. Co więcej, dopuszczalność ujmowania wydatków jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów niezależnie od rozliczania go w czasie w księgach podatkowych dopuszczalne jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 841/13, wydanym na gruncie art. 15 ust. 4o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz w ocenie Wnioskodawcy znajdującym zastosowanie w sprawie, Sąd wskazał wprost, że „aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści (…). Należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 450/15 oraz znajduje poparcie w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, „Monitor Podatkowy” 2012, Nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, „Monitor Podatkowy” 2014, Nr 6, s. 47).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle obowiązującego prawa dopuszczalne jest ujmowanie danego wydatku jako kosztu podatkowego jednorazowo w dacie zakończenia prac rozwojowych niezależnie od faktu rozliczania w czasie za pośrednictwem konta RMK dla celów bilansowych.

Ad. 4)

W świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z treścią art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Odliczenia tego dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle przytoczonej regulacji, użycie przez ustawodawcę w art. 22 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W konsekwencji, ujmowanie przez Spółkę kosztów prac badawczo-rozwojowych jednorazowo, w roku podatkowym zakończenia prac rozwojowych (art. 22 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powoduje, że to w tym okresie podatnik ma prawo do dokonania odpisu z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej.

Stanowisko to jest zbieżne z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2017 r., Nr 3063- ILPB2.4510.229.2016.1.PS, wydanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której wskazano wprost, że „aby Wnioskodawca był uprawniony do dokonania odliczeń kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności koszty te muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy – możliwość odliczenia (skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową), o której mowa w art. 18d ust. 1 cyt. ustawy odnosi się wyłącznie do tej kategorii wydatków, które są już kosztem podatkowym. Jeżeli więc podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową”.

Analogiczne stanowisko zawarte zostało także m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2017 r., Nr 0111-KDIBl-1.4010.121.2017.1.SG, czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2017 r., Nr 3063-ILPB2.4510.229.2016.1.PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Końcowo wskazuje się, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/