Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09-03-2018 r. - 0113-KDIPT2-3.4011.4.2018.2.RR • Interpretacje z uzasadnieniem

Obowiązki płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 16 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.4.2018.1.RR, (doręczonym w dniu 21 lutego 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 lutego 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność Wnioskodawcy i pracowników – programistów.

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w branży IT polegającą w szczególności na dostarczaniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę wysoce wykwalifikowanych specjalistów projektantów – programistów. W ramach obowiązków pracowniczych programiści bezpośrednio uczestniczą w tworzeniu programów informatycznych (programów komputerowych).

W szczególności programiści:

uczestniczą w tworzeniu (projektowaniu) struktury oprogramowania, w tym dokonują weryfikacji współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów,
budują i rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc kody źródłowe,
planują lub współuczestniczą w projektowaniu szczegółów implementacji oprogramowania,
integrują elementy rozwiązań,
gromadzą, analizują i opisują wymagania serwisu.

W wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy programiści w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzą programy komputerowe, na które składają się takie elementy, jak przykładowo: fragmenty kodu komputerowego, raporty, opracowania, analizy, dokumentacje techniczne oraz projektowe, projekty wdrożeń.

Wytwory pracy programistów, mogą stanowić przedmiot ochrony, jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o p.a.p.p.”), gdyż spełniają zawarte w tej definicji ustawowe przesłanki utworu (ich rezultaty posiadają walory twórcze, czyli stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze).

Ustawa o p.a.p.p. wymaga, ażeby wytwór, któremu można nadać status utworu cechował się następującymi przymiotami:

stanowił rezultat pracy człowieka,
był przejawem działalności twórczej,
miał indywidualny charakter,
został ustalony w jakiejkolwiek postaci.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie powyższe przesłanki w odniesieniu do efektów pracy programistów są spełnione. Działalność programistów ma bowiem niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o p.a.p.p., w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
plastyczne;
fotograficzne;
lutnicze;
wzornictwa przemysłowego;
architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
muzyczne i słowno-muzyczne;
sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
audiowizualne (w tym filmowe).

Należy jednak zauważyć, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o p.d.o.f.), ani ustawa o p.a.p.p. nie zawierają definicji programu komputerowego. W literaturze uznaje się, że taka definicja legalna nie jest niezbędna, a jej zamieszczenie w akcie prawnym mogłoby doprowadzić do jej zbyt szybkiej dezaktualizacji na skutek postępu technologii informatycznych.

Na użytek ustawy o p.a.p.p. program komputerowy można zdefiniować jako:

zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń),
adresowanych do komputera,
których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników

– (zob. Okoń Zbigniew art. 74 w: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz. LEX 2015).

W ocenie Spółki wytwory prac pracowników – programistów opisane we wniosku spełniają te przesłanki, a zatem można je uznać za program komputerowy.

Należy przy tym podkreślić, że możliwa jest sytuacja, kiedy praca nad jednym programem komputerowym nie zostaje ukończona w trakcie miesiąca (programy mogą powstawać przez okres kilku miesięcy) lub kilku pracowników będzie wspólnie pracować nad jednym zadaniem (współtwórczość).

Oprócz wyżej opisanej pracy o charakterze twórczym w zakresie programów komputerowych, programiści wykonują także inne czynności, w których rezultacie nie powstają programy komputerowe. Programiści wykonują bowiem także prace utrzymaniowe, czy serwisowe oraz wypełniają inne organizacyjno-administracyjne obowiązki pracownicze.

System wynagradzania programistów

W związku z powyższymi okolicznościami Spółka wprowadziła system wynagradzania pracowników – twórców.

Prawidłowość stanowiska Spółki w tym zakresie została potwierdzona interpretacją indywidualną z dnia 28 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1152.2016.1.MZA. Mając jednak na uwadze zmianę ustawy o p.d.o.f. i konieczność dostosowania do niej systemu wynagradzania pracowników – programistów, Spółka postanowiła ponownie zwrócić się z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego.

W umowach o pracę znajdują się zapisy, zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa pracodawca. Pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów pracowniczych na wszystkich polach eksploatacji. Ponadto w umowach o pracę zawarto obowiązek dla pracowników do niezwłocznego informowania pracodawcy o utworach, dokonanych wynalazkach, opracowanych wzorach zdobniczych oraz projektach racjonalizatorskich powstałych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że zgodnie z umową o pracę oraz w świetle art. 12 oraz art. 74 ust. 3 ustawy o p.a.p.p., pracownikom pierwotnie przysługuje prawo majątkowe do utworów, a następnie dochodzi do rozporządzenia nim na rzecz pracodawcy. Majątkowe prawa autorskie do utworów, w tym programów komputerowych, zostają przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

W związku z wdrożeniem systemu wynagradzania dla programistów opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi w umowach o pracę (lub na podstawie aneksów do umów o pracę) zawarto zapisy pozwalające określić jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za rozporządzenie prawem do utworów w rozumieniu prawa autorskiego będących programami komputerowymi (dalej: „honorarium autorskie”), a jaka za pozostałą pracę (w szczególności o charakterze nietwórczym).

W tym celu, dla pewnego uproszczenia, Spółka przeprowadziła badanie – przez miesiąc programiści prowadzili szczegółową ewidencję czasu poświęconego na wypełnianie określonych zadań, w wyniku których powstawały utwory w postaci programów komputerowych. Obserwacje przeprowadzono na reprezentatywnej grupie pracowników – programistów. Spółka podkreśla, że w branży, w której prowadzi działalność, nie jest zauważalna sezonowość. W wyniku powyższego badania okazało się, że programiści spędzają około 90 – 96% czasu pracy na tworzenie utworów – programów komputerowych. Rezultat badania został uśredniony i dla bezpieczeństwa zaokrąglony w dół do 90%.

Ten procentowy udział prac twórczych w zakresie programów komputerowych będzie miał przełożenie na ustalenie wartości, tzw. honorarium autorskiego, do którego w całości zastosowanie będą mieć 50% koszty uzyskania przychodów.

Do nowych umów o pracę (lub do istniejących umów na podstawie aneksów do umowy o pracę) został dodany zapis dotyczący wynagrodzenia zgodnie z poniższym brzmieniem:

W czasie trwania umowy o pracę Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie płatne w sposób i na warunkach przewidzianych w Regulaminie Wynagradzania, a mianowicie:

wynagrodzenie za nabywanie przez Pracodawcę majątkowych praw autorskich do ustalanych przez Pracownika w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków utworów, stanowiące nie więcej niż 90% ogólnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego (uprawniające do zastosowania w stosunku do niego 50% normy kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego, wypłacaną z tytułu wykonywania przez Pracownika obowiązków pracowniczych w ramach gotowości do pracy,

1.2. Pracownikowi może zostać przyznana premia w oparciu o art. 11 Regulaminu Wynagradzania.

Ustalony na podstawie powyżej opisanego badania procentowy udział prac twórczych będzie okresowo weryfikowany przez Spółkę na podstawie prowadzonych przez pracowników raportów stworzonych w danym okresie programów komputerowych, który będzie pozwalać jednoznacznie określić czy przyjęty wcześniej szacunkowo procentowy udział prac twórczych w zakresie programów komputerowych i ustalane na tej podstawie honorarium autorskie są zgodne z rzeczywistością. Jednocześnie w sytuacji kiedy z powyższych raportów wynikać będą odmienne wartości niż te wynikające z wcześniejszych założeń może nastąpić zmiana procentowego udziału prac twórczych w zakresie programów komputerowych w ogólnym czasie pracy pracowników i tym samym zmiana wysokości honorarium autorskiego.

Prowadzona będzie również stosowna dokumentacja, tj. ewidencja efektów pracy twórczej, czyli powstałych programów komputerowych. W tym celu programiści na bieżąco umieszczają kody źródłowe programu komputerowego w formie zapisów elektronicznych w centralnym repozytorium kodu. Po umieszczeniu utworu w repozytorium możliwe jest jego dalsze modyfikowanie, jednakże wszelkie zmiany są rejestrowane. Rozwiązanie to pozwala konkretnie wskazać kto i kiedy umieścił dany utwór w repozytorium. Do obowiązków przełożonego należy kontrola i weryfikacja zamieszczonych kodów źródłowych programu komputerowego.

W piśmie z dnia 26 lutego 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że zdarzenie przyszłe dotyczy 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po uzupełnieniu wniosku):

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia programistów dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do programów komputerowych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.?
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prawidłowo ustalił wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi do programów komputerowych, do którego ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części miesięcznego wynagrodzenia programistów dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do programów komputerowych – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. nawet jeżeli w danym miesiącu program komputerowy będzie miał postać nieukończoną?
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia programistów dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. w przypadku, gdy dany pracownik był nieobecny w pracy (z uwagi na urlop, zwolnienie lekarskie itp.)?
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części premii motywacyjnej dla programistów związanej z rozporządzeniem majątkowymi prawami autorskimi do programów komputerowych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f ?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia programistów dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu ustawy o p.a.p.p. do programów komputerowych – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy o p.d.o.f.).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o p.d.o.f., jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy o p.d.o.f.).

Od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązywać będzie art. 22 ust. 9b ustawy o p.d.o.f. dodany przez art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniającej ustawę o p.d.o.f.

Art. 22 ust. 9b ustawy o p.d.o.f. precyzuje, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
publicystycznej.

Powołany wcześniej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o p.a.p.p.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim. Ustawa o p.d.o.f. nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich, jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o p.a.p.p.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno -urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 1 ww. o p.d.o.f. ustawy wynika, że prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie i domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o p.a.p.p.).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o p.a.p.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Podobnie została uregulowana kwestia pracowniczych programów komputerowych zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o p.a.p.p.

Jak wskazuje art. 74 ust. 1 ustawy o p.a.p.p, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Dodatkowo, aby móc zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., przychody powinny zostać osiągnięte z jednego z rodzajów działalności wskazanych w art. 22 ust. 9b tej ustawy.

Mając na uwadze, że w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym:

pracownik – programista tworzy programy komputerowe,
działalność pracowników – programistów ma charakter twórczy,
praca wykonywana przez programistów, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o p.a.p.p.,
pracownik – programista jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, co potwierdza treść umowy,
umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych oraz
pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi ewidencję i archiwizuje utwory pracownicze będące programami komputerowymi, a zatem jest w stanie udokumentować jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej programistów,
z umowy o pracę z programistami wynika, że pracownicy przekazują prawa autorskie na rzecz Wnioskodawcy

– do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o p.d.o.f. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowo ustalił On wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi, do którego ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie w tym co przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego umowa o pracę zawarta z programistami będzie zawierała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego w postaci programu komputerowego będzie dla pracowników – twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.

Jak wynika z orzecznictwa, takie wyodrębnienie honorarium autorskiego w umowie o pracę jest warunkiem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1966/99). Dla rozróżnienia honorarium autorskiego od pozostałego wynagrodzenia niewystarczające byłoby przykładowo raportowanie ilości godzin pracy wykazując czas pracy o charakterze twórczym, nie określając przy tym wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia byłaby odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16.

Skoro zatem, umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia programistów będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi na podstawie ustalonego udziału procentowego w wynagrodzeniu zasadniczym, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają programy komputerowe, to Wnioskodawca prawidłowo wyodrębnił tę część wynagrodzenia, do której ma prawo zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.

Jak wskazano, Wnioskodawca nie dzieli z założenia wynagrodzenia za pracę według zasady, że 90% tego wynagrodzenia będzie stanowiło wynagrodzenie za pracę twórczą w zakresie programów komputerowych. Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. jest możliwe do wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej w zakresie programów komputerowych.

Spółka będzie zatem, co miesięcznie sprawdzać – na podstawie archiwizowanych przez pracowników programów komputerowych – czy pracownik istotnie poświęcił 90% czasu pracy na działalność twórczą i po ewentualnie odpowiedniej weryfikacji, będzie zobowiązana, do obliczenia honorarium autorskiego z tytułu rzeczywiście wykonanej przez danego pracownika w określonym miesiącu pracy twórczej w zakresie programów komputerowych. Prowadzona będzie w tym celu stosowna dokumentacja, tj. ewidencja efektów pracy twórczej, czyli utworów programistów stanowiących programy komputerowe. W tym celu programiści będą na bieżąco umieszczać kody źródłowe w formie zapisów elektronicznych w centralnym repozytorium kodu. Po umieszczeniu utworu w repozytorium możliwe będzie jego dalsze modyfikowanie, jednakże wszelkie zmiany są rejestrowane. Rozwiązanie to pozwali konkretnie wskazać kto i kiedy umieścił dany utwór w repozytorium.

Wnioskodawca wskazuje, że takie wytyczne zostały skierowane do Spółki w wydanej na jej wniosek interpretacji z dnia 28 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1152.2016.1.MZA.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. za okres (miesiąc) kiedy program komputerowy będzie miał postać nieukończoną, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o p.a.p.p. utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Odnosząc zatem, powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o p.d.o.f. oraz opisanej sytuacji należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu korzystania z autorskich praw, również wtedy, kiedy wypłata dokonana jest w miesiącu, w którym program komputerowy ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne lub testowe.

W związku z powyższym, w przypadku gdy wynagrodzenie jest wypłacone za korzystanie z praw autorskich, Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu swoich pracowników – programistów pomimo, że program komputerowy ma postać nieukończoną.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe rozumowanie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1152.2016.1.MZA wydanej na wniosek Spółki.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przechodząc do kwestii dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. w przypadku pracowników nieobecnych w pracy (przebywających na zwolnieniu lekarskim bądź urlopie) należy zauważyć, że w czasie urlopu czy też zwolnienia lekarskiego pracownik nie wykonuje pracy polegającej na tworzeniu programów komputerowych będących przedmiotem prawa autorskiego. Zatem, wynagrodzenie obliczane za czas tego urlopu, bądź zwolnienia lekarskiego, nie może pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory – programy komputerowe w rozumieniu ustawy o p.a.p.p. Tym samym, metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., nie będzie miała zastosowania do omawianego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie urlopowe czy wynagrodzenie za czas przebywania na zwolnieniu lekarskim jestświadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. Do pozostałego wynagrodzenia wypłaconego programistom w tym miesiącu Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko potwierdził na wniosek Spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-2 -2.4511.1152.2016.1.MZA.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy premia motywacyjna wypłacana programistom podlegać będzie takim samym regułom w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jak wynagrodzenie zasadnicze, tj. zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. z uwzględnieniem określonej proporcji wyznaczającej wynagrodzenie za rozporządzanie prawami autorskimi do programów komputerowych. Oznacza to, że Wnioskodawca w stosunku do maksymalnie 90% premii motywacyjnej jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako że ta część wynagrodzenia programistów związana jest z rozporządzeniem majątkowymi prawami autorskimi do programów komputerowych.

W ocenie Spółki, wysokość premii jest pochodną ekonomicznej wartości produktu projektu i wkładu pracownika twórcy w jego utworzenie. Przyznawanie indywidualnej premii dla programisty uzależnione jest od jakości świadczonej pracy oraz terminowego i rzetelnego wykonania zadań, do których należy tworzenie programów komputerowych. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy premią a programem komputerowym jest zatem bezsprzeczny. Sposób wynagradzania pracowników – twórców nie ma znaczenia dla kwestii kosztów uzyskania ich przychodów. Jest to przedmiot akceptacji twórcy dla proponowanych reguł wynagrodzenia.

Wnioskodawca podkreśla, że Jego pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1378/11. Analogicznie uznano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 8/15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. może być również premia uznaniowa, o ile jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami”.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 464/14) organ wydając interpretację, zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Mając także na uwadze art. 14e Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że orzecznictwo powinno zostać wzięte pod uwagę nie tylko do oceny prawidłowości już wydanych interpretacji, ale także w samym postępowaniu o wydanie interpretacji. W tym miejscu można zacytować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 643/10: „Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano do art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
plastyczne;
fotograficzne;
lutnicze;
wzornictwa przemysłowego;
architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
muzyczne i słowno-muzyczne;
sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też, 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej. Podkreślić również należy, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę wysoce wykwalifikowanych specjalistów projektantów – programistów. W ramach obowiązków pracowniczych programiści bezpośrednio uczestniczą w tworzeniu programów informatycznych (programów komputerowych). W wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy programiści w oparciu o swoją indywidualne i kreatywną pracę tworzą programy komputerowe, na które składają się takie elementy, jak przykładowo: fragmenty kodu komputerowego, raporty, opracowania, analizy, dokumentacje techniczne oraz projektowe, projekty wdrożeń. Działalność programistów ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Wnioskodawca zaznacza, że możliwa jest sytuacja kiedy praca nad jednym programem komputerowym nie zostaje ukończona w trakcie miesiąca lub kilku pracowników będzie wspólnie pracować nad jednym zadaniem (współtwórczość). Oprócz pracy o charakterze twórczym w zakresie programów komputerowych, programiści wykonują także inne czynności, w których rezultacie nie powstają programy komputerowe. Programiści wykonują bowiem także prace utrzymaniowe czy serwisowe oraz wypełniają inne organizacyjno-administracyjne obowiązki pracownicze. W umowach o pracę znajdują się zapisy, zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa pracodawca. Pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów pracowniczych na wszystkich polach eksploatacji. Ponadto w umowach o pracę zawarto obowiązek dla pracowników do niezwłocznego informowania pracodawcy o utworach, dokonanych wynalazkach, opracowanych wzorach zdobniczych oraz projektach racjonalizatorskich powstałych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że zgodnie z umową o pracę oraz w świetle art. 12 oraz art. 74 ust. 3 ustawy o p.a.p.p., pracownikom pierwotnie przysługuje prawo majątkowe do utworów, a następnie dochodzi do rozporządzenia nim na rzecz pracodawcy. Majątkowe prawa autorskie do utworów, w tym programów komputerowych, zostają przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. W związku z wdrożeniem systemu wynagradzania dla programistów opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi w umowach o pracę (lub na podstawie aneksów do umów o pracę) zawarto zapisy pozwalające określić jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za rozporządzenie prawem do utworów w rozumieniu prawa autorskiego będących programami komputerowymi (honorarium autorskie), a jaka za pozostałą pracę (o charakterze nietwórczym). W tym celu, dla pewnego uproszczenia, Wnioskodawca przeprowadził badanie, w wyniku którego okazało się, że programiści spędzają około 90-96% czasu pracy na tworzenie utworów – programów komputerowych. Rezultat badania został uśredniony i dla bezpieczeństwa zaokrąglony w dół do 90%. Ten procentowy udział prac twórczych w zakresie programów komputerowych będzie miał przełożenie na ustalenie wartości tzw. honorarium autorskiego, do którego w całości zastosowanie będą mieć 50% koszty uzyskania przychodów.

Do nowych umów o pracę (lub do istniejących umów na podstawie aneksów do umowy o pracę) został dodany zapis dotyczący wynagrodzenia. W czasie trwania umowy o pracę Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie, które będzie składać się z płacy zasadniczej miesięcznej z podziałem na dwie części:

wynagrodzenia za nabywanie przez Pracodawcę majątkowych praw autorskich do ustalanych przez Pracownika w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków utworów, stanowiące nie więcej niż 90% ogólnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego (uprawniające do zastosowania w stosunku do niego 50% normy kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
pozostałej części wynagrodzenia zasadniczego, wypłacaną z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach gotowości do pracy,
premii przyznanej w oparciu o Regulamin Wynagradzania.

Premia motywacyjna przyznawana w oparciu o Regulamin Wynagradzania obowiązujący w Spółce warunkowana jest realizacją przez pracowników zadań premiowych, do których zalicza się tworzenie utworów. Wysokość i termin wypłaty premii uzależnia się od wykonania zadań ustalonych dla danej komórki organizacyjnej. W przypadku programistów tym zadaniem jest tworzenie wyżej opisanych utworów – programów komputerowych. Przyznawanie indywidualnej premii dla pracownika winno uwzględniać w szczególności: terminowe i rzetelne wykonanie zadań ustalonych przez przełożonych (w przypadku programistów – tworzenia utworów), jakość wykonanej pracy, dyspozycyjność pracownika, obecność w pracy i jakość świadczonej pracy. W przypadkach uzasadnionych, tj. za szczególne i wybitne osiągnięcia w pracy Prezes Zarządu może przyznać premię indywidualną pracownikowi w wysokości przekraczającej standardowe limity i warunki. Premia nie przysługuje za okres nieobecności w pracy, za który pracownicy pobierają wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłki z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa. Ustalony na podstawie powyżej opisanego badania procentowy udział prac twórczych będzie okresowo weryfikowany przez Spółkę na podstawie prowadzonych przez pracowników raportów stworzonych w danym okresie programów komputerowych, który będzie pozwalać jednoznacznie określić czy przyjęty wcześniej szacunkowo procentowy udział prac twórczych w zakresie programów komputerowych i ustalane na tej podstawie honorarium autorskie są zgodne z rzeczywistością. Jednocześnie w sytuacji kiedy z powyższych raportów wynikać będą odmienne wartości niż te wynikające z wcześniejszych założeń może nastąpić zmiana procentowego udziału prac twórczych w zakresie programów komputerowych w ogólnym czasie pracy pracowników i tym samym zmiany wysokości honorarium autorskiego. Prowadzona będzie również stosowna dokumentacja, tj. ewidencja efektów pracy twórczej, czyli powstałych programów komputerowych. W tym celu programiści na bieżąco umieszczają kody źródłowe programu komputerowego w formie zapisów elektronicznych w centralnym repozytorium kodu. Po umieszczeniu utworu w repozytorium możliwe jest jego dalsze modyfikowanie, jednakże wszelkie zmiany są rejestrowane. Rozwiązanie to pozwala konkretnie wskazać kto i kiedy umieścił dany utwór w repozytorium.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższymi rozważaniami należy powtórzyć, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jako wyodrębnionego honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako wartość hipotetyczną, niezależną od faktycznej wartości efektu pracy twórczej czyli utworu.

Zatem w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – określone w umowie o pracę lub aneksie do umowy o pracę wynagrodzenie za nabywanie przez Niego majątkowych praw autorskich do ustalanych przez pracownika w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków utworów (programów komputerowych), stanowi nie więcej niż 90% ogólnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego, Wnioskodawca jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o powyższy wskaźnik procentowy, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwalać będzie na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytania nr 2-5, gdyż stała się ona bezprzedmiotowa.

W związku z uiszczeniem opłaty wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata w kwocie 160 zł podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślić należy, że Organ podatkowy dokonał ich analizy i jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/