Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09-01-2019 r. – 0112-KDIL3-1.4011.11.2018.11.AA

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-1.4011.11.2018.1.AA, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 marca 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.11.2018.1.AA złożył skargę z 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 418/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 marca 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.11.2018.1.AA.

Zdaniem Sądu kwestią, która stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, jest to, w jaki sposób płatnik powinien sporządzony dokument PIT-11 przekazać podatnikowi.

Sąd zauważył, że ustawodawca uregulował zasady składania organom podatkowym niektórych deklaracji podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W ocenie Sądu na gruncie rozpatrywanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że przepisy podatkowe nie regulują zasad przekazywania deklaracji podatnikom przez płatników. W odniesieniu do określonej w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych imiennej informacji PIT-11 ustawodawca wprowadził jedynie wymóg przekazania jej podatnikowi. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 42 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu należy odróżnić przekazanie deklaracji przez płatnika organowi, które stanowi złożenie dokumentu i za pomocą środków komunikacji elektronicznej może nastąpić jedynie w przypadkach i na zasadach uregulowanych w przepisach Ordynacji podatkowej i aktów wykonawczych, od przekazania deklaracji, którego dokonuje płatnik podatnikowi. W ocenie Sądu w relacjach pomiędzy podmiotami prywatnymi nie może mieć zastosowania art. 144a Ordynacji podatkowej regulujący doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, czy też art. 12 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało m.in. wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru.

Sąd stwierdził, że skoro obowiązek przekazywania podatnikom deklaracji przez płatników wynika bezpośrednio z prawa podatkowego, jednakże przepisy te nie regulują sposobu takiego przekazania, należy przyjąć, że doręczenie deklaracji przez płatnika może nastąpić przez bezpośrednie doręczenie deklaracji podatnikowi w sposób zwyczajowo przyjęty w każdym miejscu, w którym zastanie adresata, czy też przez operatora pocztowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe. Z tych form może skorzystać podatnik (pracownik), który nie wyrazi zgody na przesłanie przedmiotowej deklaracji drogą elektroniczną. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym istotne bowiem jest, że tylko wyrażenie zgody przez pracownika i podanie adresu poczty elektronicznej pozwoli Spółce na przekazanie deklaracji tą drogą. Zauważyć należy, że przekazując pracownikowi deklarację w ten sposób, Spółka ma możliwość uzyskania potwierdzenia doręczenia korespondencji.

W kontekście poczynionych rozważań Sąd stwierdził, że skoro ustawodawca w przepisie art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się jedynie pojęciem „przesłania” bez dalszego uściślenia, co ewentualnie wchodziłoby w jego zakres, to z całą pewnością nie musi ono oznaczać nałożenia na płatnika obowiązku legitymowania się dowodem doręczenia podatnikowi deklaracji. Zdaniem Sądu z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że w podobny sposób normę zawartą w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odkodował Organ, ponieważ potwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują trybu przekazania/przesłania podatnikom informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 przez płatników. Organ wprost wskazał, że w ww. przepisie ustawodawca wprowadził jedynie wymóg przekazania deklaracji podatnikom przez płatnika. Jednocześnie zastrzegł przy tym, że dla oceny prawidłowego sposobu postępowania płatnika należy mieć na względzie normę prawną stanowiącą sumę norm wynikających z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 80 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem Organu jednym z koniecznych elementów prawidłowego i skutecznego przekazania informacji PIT-11 drogą elektroniczną jest, aby płatnik dysponował dowodem faktycznego przekazania i doręczenia podatnikowi wiadomości elektronicznej, którą przesłano PIT-11.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko Organu jest błędne, ponieważ nie znajduje ono oparcia w powołanych przez Organ przepisach. W szczególności należy zwrócić uwagę, że Organ z jednej strony stwierdza, że ustawodawca wprowadził jedynie wymóg przekazania deklaracji podatnikom przez płatnika, co daje płatnikowi możliwość doręczenia podatnikowi deklaracji także za pośrednictwem poczty elektronicznej na wskazany przez podatnika „adres emaliowy”, z drugiej zaś strony wskazuje, że na płatniku ciąży obowiązek dysponowania dowodem faktycznego przekazania i doręczenia podatnikowi wiadomości elektronicznej, którą przesłano PIT-11. Organ akcentował, że niewywiązanie się przez płatnika z obowiązku przekazania podatnikowi i organowi podatkowemu przewidzianych prawem informacji stanowi przesłankę do pociągnięcia go do odpowiedzialności karno-skarbowej na podstawie art. 80 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem Sądu żaden z powołanych przez Organ w spornej interpretacji przepisów prawa nie nakłada na płatnika obowiązku dysponowania dowodem doręczenia podatnikowi deklaracji podatkowej. W związku z tym – zdaniem Sądu – należy uznać, że Organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 80 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w branży motoryzacyjnej i zatrudnia w Polsce ponad osiem tysięcy pracowników. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka jest zobowiązana do sporządzania i doręczania pracownikom informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za dany rok.

Spółka rozważa obecnie koncepcję dostarczania informacji PIT-11 przy pomocy środków komunikacji elektronicznej, co pozwoli na oszczędność czasu oraz zmniejszenie kosztów związanych z pocztową wysyłką PIT-11.

Informacja PIT-11 będzie przesyłana w formie pliku pdf. opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym przez osobę wyznaczoną do obliczenia i pobrania podatku. Informacja PIT-11 będzie ponadto sporządzona przy zachowaniu wzoru określonego stosownymi przepisami wydanymi przez Ministra Finansów.

Spółka zamierza przesyłać informację PIT-11 za pomocą poczty e-mail na adres wskazany przez pracownika (lub zleceniobiorcę). Spółka będzie posiadała systemowe potwierdzenie wysłania PIT-11 na zdefiniowany przez pracownika adres mailowy. Spółka nie będzie natomiast posiadała potwierdzenia dostarczenia wiadomości.

Przed przesłaniem informacji PIT-11 w formie elektronicznej Spółka zamierza uzyskać zgodę pracownika (lub zleceniobiorcy) na taki sposób doręczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wskazany sposób doręczania pracownikom (lub zleceniobiorcom) informacji PIT-11 za pośrednictwem poczty e-mail jest zgodny z wymogami określonymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy brak potwierdzenia dostarczenia PIT-11 pracownikowi jest zgodny z wymogami określonymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 t. j.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Obowiązki płatników określone są m.in. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 t. j. z późn. zm. dalej jako: „ustawa o PIT”). Jak stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o PIT w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zdaniem Spółki przepisy ustawy o PIT w kontekście przekazywania informacji PIT-11 podatnikom nie stawiają szczególnych wymogów co do formy. Możliwe jest zatem doręczenie tej informacji zarówno w sposób tradycyjny przez bezpośrednie jej doręczenie w sposób zwyczajowo przyjęty w każdym miejscu, w którym zastanie się adresata, za pośrednictwem operatora pocztowego, jak również za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym poczty e-mail.

W związku z powyższym, mając na uwadze okoliczności, że

1. informacja PIT-11 będzie przesyłana na adres e-mail podany przez pracownika (zleceniobiorcę);
2. Spółka będzie posiadała raport potwierdzający do kogo zostały przesłane wiadomości e-mail zawierające informację PIT-11;
3. plik zawierający informację PIT-11 będzie opatrzony bezpiecznym podpisem elektronicznym przez osobę wyznaczoną do obliczenia i pobrania podatku;
4. informacja będzie sporządzona według określonego w przepisach wzoru;

Spółka stoi na stanowisku, że wskazany przez nią sposób doręczania pracownikom (lub zleceniobiorcom) informacji PIT-11 czyni zadość wymogom określonym w ustawie o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.): płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Artykuł 39 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) stanowi, że: w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 2 powołanej ustawy: w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1. w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2. w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W kontekście zagadnienia przedstawionego tutejszemu Organowi do rozstrzygnięcia należy wskazać, że niewywiązanie się przez płatnika z obowiązku przekazania podatnikowi i organowi podatkowemu przewidzianych prawem informacji stanowi przesłankę do pociągnięcia go do odpowiedzialności karno-skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 80 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2018 r. poz. 1958, z późn. zm.): płatnik oraz podmiot, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, niepełniący funkcji płatnika, który wbrew obowiązkowi nie składa w terminie podatnikowi lub właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej lub informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.

Z zacytowanych przepisów wynika, że do obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych należy:

• obliczenie podatku
• pobranie od podatnika podatku
• wpłacenie podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu
• sporządzenie we właściwej formie informacji o wysokości osiągniętych dochodów i przekazanie jej podatnikowi i organowi podatkowemu.

Dokonując zatem interpretacji art. 39 ust. 1 oraz art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy potwierdzić, że nakładają one na płatników obowiązek przesłania/przekazania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, podatnikom i odpowiednim urzędom skarbowym – imiennej informacji sporządzonej według ustalonego wzoru (PIT-11).

Przepisy te nie określają natomiast zasad przekazywania podatnikom (tj. osobom zatrudnionym u płatnika na podstawie stosunku pracy, na podstawie zawartych z tymi osobami umów cywilnoprawnych) informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 przez płatników, tj. nie regulują zasad przekazywania informacji pomiędzy podmiotami niebędącymi podmiotami publicznymi. W przepisach tych ustawodawca wprowadził jedynie wymóg sporządzenia takich informacji według ustalonego wzoru i przekazania ich podatnikom przez płatników.

Również przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych regulacji takich nie zawierają, tak jak ma to miejsce w przypadku składania przez płatników do właściwych urzędów skarbowych m.in. ww. informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 3a, art. 3b Ordynacji podatkowej).

Z tych względów należy uznać, że przekazanie/przesłanie podatnikom informacji PIT-11 przez płatników może nastąpić nie tylko przez bezpośrednie jej doręczenie w sposób zwyczajowo przyjęty w każdym miejscu, w którym zastanie się adresata, czy też przez operatora pocztowego, ale również za pomocą środków komunikacji elektronicznej z podpisem elektronicznym na adres podatnika (podany w tym celu).

Wobec powyższego należy uznać, że wysłanie informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w formie pliku pdf. opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym i sporządzonej zgodnie z obowiązującym wzorem deklaracji, po wyrażeniu zgody pracownika (lub zleceniobiorcy) na otrzymanie ww. dokumentu w formie elektronicznej, bez potwierdzenia dostarczenia wiadomości, będzie stanowić o realizacji obowiązku przez płatnika, zgodnie z treścią art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dotyczące ich wykładni, uznać należy, że Wnioskodawca może doręczyć swoim pracownikom (lub zleceniobiorcom) informacje PIT-11 w formie elektronicznej i przekazać je za pośrednictwem poczty elektronicznej bez potwierdzenia otrzymania przez nich wiadomości.

Zaznaczyć jednak należy, że wprawdzie żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na płatnika obowiązku posiadania dowodu doręczenia podatnikowi deklaracji, to jednak w ewentualnym postępowaniu podatkowym to na płatniku będzie ciążył obowiązek udowodnienia doręczenia takiej deklaracji podatnikowi w przypadku zaistnienia w tym zakresie wątpliwości. W szczególności w celach dowodowych płatnik będzie mógł przedstawić elektroniczne potwierdzenie odbioru wiadomości elektronicznej, którą przesłano deklaracje.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/