Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09-01-2018 r. – 0115-KDIT2-2.4011.406.2017.1.HD

Czy przychód w postaci opisanego we wniosku świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnego Porozumienia, wypłacanego z tytułu rozwiązania Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej, będzie podlegał zryczałtowanemu podatkowi, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 70% od tej części świadczenia, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę na podstawie umów?

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pełni funkcję Członka Zarządu w spółce akcyjnej (dalej: „Spółka”).

Podstawą zatrudnienia Wnioskodawcy w Spółce jest umowa o pracę zawarta na czas nieokreślony (dalej: „Umowa o pracę”). Ponadto w związku z powołaniem Wnioskodawcy na stanowisko Członka Zarządu została zawarta z nim umowa cywilnoprawna – Umowa Menadżerska o Pełnienie Funkcji Członka Zarządu (dalej: „Umowa Menadżerska”).

Spółka, w której zatrudniony jest Wnioskodawca, w związku z procesem sprzedaży większościowego pakietu akcji, stanie się spółką, w której Skarb Państwa będzie dysponował pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. Spółka będzie stanowiła zatem podmiot określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po transakcji sprzedaży większościowego pakietu akcji Spółki, obecny Zarząd Spółki zostanie odwołany. W takim wypadku Umowa o pracę oraz Umowa Menadżerska Wnioskodawcy zostaną rozwiązane. Ponadto, niezależnie od trybu rozwiązania Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej z Wnioskodawcą, może zostać zawarte porozumienie w celu ustalenia szczegółowych warunków rozwiązania tych umów (dalej: „Porozumienie”).

W związku z rozwiązaniem Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej Porozumienie może przewidywać wypłatę świadczenia pieniężnego w postaci odprawy lub odszkodowania np. z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia. Wypłacone przez Spółkę świadczenie na rzecz Wnioskodawcy może przekraczać trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu omawianych umów.

Ani Umowa o pracę, ani Umowa Menadżerska (a także aneksy do tych umów) zawarte między Spółką a Wnioskodawcą nie określają prawa Wnioskodawcy do odprawy lub odszkodowania z tytułu skrócenia okresu ich wypowiedzenia lub z tytułu rozwiązania ich przed upływem terminu, na który zostały zawarte ani jakichkolwiek innych świadczeń wypłacanych na wypadek ich rozwiązania na podstawie porozumień między stronami. Umowy te nie określają także wysokości oraz zasad wypłaty tego typu świadczeń.

Podstawą wypłaty odprawy lub odszkodowania w związku z odwołaniem z funkcji Członka Zarządu i zakończeniem stosunku pracy z Wnioskodawcą może być zatem jedynie odrębne Porozumienie zawierane w związku z zakończeniem współpracy.

Wypłata tego typu świadczenia będzie miała miejsce w momencie, gdy Skarb Państwa będzie dysponował pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód w postaci opisanego we wniosku świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnego Porozumienia, wypłacanego z tytułu rozwiązania Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej, będzie podlegał zryczałtowanemu podatkowi, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 70% od tej części świadczenia, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę na podstawie ww. umów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w postaci świadczenia pieniężnego opisanego we wniosku, wypłaconego na podstawie odrębnego Porozumienia w związku z rozwiązaniem Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej, nie będzie podlegał zryczałtowanemu podatkowi, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 70% od części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tych umów przez Wnioskodawcę.

Na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają przychody:

1. na mocy art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania;
2. na mocy art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką – w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

Analiza treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że objęcie wypłaty określonego świadczenia zryczałtowanym 70% podatkiem na podstawie tego przepisu uzależnione jest od spełnienia łącznie następujących warunków:

1. przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odprawy lub odszkodowania określonego w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta,
2. przychód powinien przekraczać trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia z tytułu ww. umów otrzymanego przez podatnika i tylko ta część podlega opodatkowaniu;
3. zobowiązanym do zapłaty jest podmiot wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że spełnione zostaną jedynie przesłanki określone w pkt 2 i 3. Świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę będzie mogło bowiem przekraczać trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez niego na podstawie danej umowy o pracę lub umowy menadżerskiej. Natomiast w momencie wypłaty świadczenia Spółka będzie stanowić podmiot określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy.

W opinii Wnioskodawcy nie zostanie spełniony warunek opisany w pkt 1. Wypłacone w przyszłości świadczenie (odprawa lub odszkodowanie) nie jest obecnie i nie będzie określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze Spółką.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podstawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że przychód powinien zostać osiągnięty z tytułu odprawy lub odszkodowania określonego w umowie o pracę lub w umowie o świadczenie usług zarządzania, co nie ma miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy obligatoryjną przesłanką poddania tych świadczeń zryczałtowanemu podatkowi jest określenie tych świadczeń (odpraw i/lub odszkodowań) we właściwej umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania. Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie budzi zatem wątpliwości, co do jego zakresu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku takich postanowień w umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania, art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien znaleźć zastosowania nawet pomimo faktu wypłaty świadczeń, które mogłyby zostać uznane za odprawy lub odszkodowania w rozumieniu ww. przepisu.

Umowa o pracę i Umowa Menadżerska opisane we wniosku nie zawierają postanowień, które określałyby odprawę lub odszkodowanie przysługujące Wnioskodawcy na skutek ich rozwiązania. Świadczenie wypłacone Wnioskodawcy przyznane będzie w porozumieniu, na podstawie którego dane umowy będą rozwiązane lub w Porozumieniu zawartym odrębnie, niezależnie od trybu rozwiązania ww. umów.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB4/4511-103/16-2/JK, w której organ stwierdził, że: „Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy, podstawowym warunkiem objęcia odpraw lub odszkodowań zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% jest to, że prawo do odprawy i odszkodowania musi być określone w umowie o pracę”.

Organ w przywołanej wyżej interpretacji przyznał rację spółce, że w przypadku gdy wypłacane świadczenia są określone w odrębnych porozumieniach i nie wynikają z umowy o pracę, to w takim wypadku spółka nie jest zobowiązana do poboru 70% podatku dochodowego od wypłacanych odpraw, odszkodowań i rekompensat, gdyż nie jest spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym prawo do odprawy i odszkodowania musi być określone w umowie o pracę.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2016 r., sygn. ITPB2/4511-658/16-2/IB oraz z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. 0461-ITPB2.4511.1023.2016.2.IB.

Warto również wskazać, że ustawa nowelizująca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzająca przepisy art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16, jeszcze przed wejściem w życie została znowelizowana ustawą z dnia 22 grudnia 2015 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2299). Na podstawie tego aktu dokonano modyfikacji przedmiotowych przepisów. Nie uległ jednak zmianie zapis wskazujący, że opodatkowaniu podlegają przychody osiągnięte z tytułu odpraw lub odszkodowań określonych w umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, wprowadzone zmiany mają charakter doprecyzowujący, co szczególnie przemawia za argumentem, że konstrukcja omawianej regulacji stanowi świadome ograniczenie zakresu zastosowania nowego obciążenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także zakładając racjonalność ustawodawcy uznać należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie jest objęte regulacją art. 30 ust. 1 pkt 16, gdyż nie jest spełniona obligatoryjna przesłanka, zgodnie z którą świadczenie w postaci odprawy i odszkodowania musi być określone w umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania.

Podsumowując, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w postaci świadczenia wypłaconego na podstawie odrębnego Porozumienia zawartego ze Spółką, w związku z rozwiązaniem Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej, nie będzie podlegał zryczałtowanemu podatkowi, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

• pkt 15 – z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania;
• pkt 16 – z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką – w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek poboru podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje odprawę lub odszkodowanie, które były określone w umowie o pracę, której przedmiotem były czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15 (tj. spółki, w której Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, ich związki lub inne państwowe osoby prawne albo komunalne osoby prawne dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami).

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy dotyczy sytuacji, w których wypłacane są odprawy lub odszkodowania określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej z określoną spółka. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ – jak wynika z wniosku – podstawą wypłaty odprawy lub odszkodowania w związku z odwołaniem z funkcji Członka Zarządu i zakończeniem stosunku pracy z Wnioskodawcą może być jedynie odrębne Porozumienie zawierane w związku z zakończeniem współpracy. Ponadto, ani Umowa o pracę, ani Umowa Menadżerska (a także aneksy do tych umów) zawarte między Spółką a Wnioskodawcą nie określają prawa Wnioskodawcy do odprawy lub odszkodowania z tytułu skrócenia okresu ich wypowiedzenia lub z tytułu rozwiązania ich przed upływem terminu, na który zostały zawarte ani jakichkolwiek innych świadczeń wypłacanych na wypadek ich rozwiązania na podstawie porozumień między stronami. Umowy te nie określają także wysokości oraz zasad wypłaty tego typu świadczeń. Nie jest zatem spełniona przesłanka, od której ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wypłacenie Wnioskodawcy opisanego we wniosku świadczenia nie będzie podlegało opodatkowaniu stawką 70% na podstawie z art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że pracodawca – Spółka, wypłacająca przedmiotowe świadczenie, nie będzie miała obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie. W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/