Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 08-06-2018 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.201.2018.2.MS

Skutki podatkowe zapłaty przez zleceniodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części przypadającej na zleceniobiorcę

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez zleceniodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części przypadającej na zleceniobiorcę.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 23 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.201.2018.1.MS (doręczonym w dniu 23 maja 2018 r.), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca w latach 20…-20… zawierał ze Zleceniodawcą umowy o dzieło na montaż mebli ……., od których odprowadził podatek dochodowy wynikający z deklaracji PIT-37. W 20… r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych dokonał kontroli u Zleceniodawcy. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w … w decyzji nr …… z dnia ……… r. stwierdził, że zawierane umowy o dzieło w rzeczywistości były umowami zlecenia, od których Zleceniodawca jako płatnik składek powinien opłacić należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wnioskodawca wskazał, że Zleceniodawca odwoływał się od tej decyzji do sądów – Sądu Okręgowego w ….., …. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych sygn. akt …….. – Sądu Apelacyjnego w…… Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych sygn. akt – Sądu Najwyższego Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych sygn. akt ………. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie Sądy utrzymały w mocy Decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W grudniu 2017 r. Zleceniodawca odprowadził do ZUS należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w tym w części, która powinna być sfinansowana przez zleceniobiorcę. Zleceniodawca na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystawił informację PIT-8C za 2017 r. W części D, pozycja 24, informacji PIT-8C jako rodzaj przychodu wpisano – składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacone przez płatnika za podatnika. W momencie zapłaty zaległych składek na rzecz ZUS Wnioskodawca wykonywał dla Zleceniodawcy prace montażowe……. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wartość zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (w części, w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę) odprowadzonych przez Zleceniodawcę do ZUS w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek stanowi dla zleceniobiorcy przychód podatkowy w rozumieniu art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Czy w związku z tym Zleceniodawca postąpił prawidłowo wystawiając informację PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), podatek dochodowy wynikający z deklaracji PIT-8C w rozumieniu art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nienależny i jest „podwójnym opodatkowaniem”. Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając należny podatek dochodowy w deklaracji PIT-37 za lata 20…-20…. nie mógł On odliczać składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, tak więc podatek wynikający z informacji o przychodach PIT-8C w 2017 r. Wnioskodawca zapłacił już w latach 20…-20…. Zapłata składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przez Zleceniodawcę w części przypadającej do zapłaty przez zleceniobiorcę nie jest przychodem podatkowym ani przysporzeniem majątkowym na podstawie art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca na poparcie swojej argumentacji wskazał wyroki sądów odnoszące się zdaniem Wnioskodawcy do tożsamej sytuacji: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. K 7/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt III APa 33/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

• inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, tj. zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w całości przez zleceniodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane w części środkami zleceniobiorcy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca W latach 20…-20….. zawierał ze Zleceniodawcą umowy o dzieło na montaż mebli ….., od których odprowadził podatek dochodowy wynikający z deklaracji PIT-37. W 20… r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych dokonał kontroli u Zleceniodawcy. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w w decyzji nr …… z dnia …….. r. stwierdził, że zawierane umowy o dzieło w rzeczywistości były umowami zlecenia, od których Zleceniodawca jako płatnik składek powinien odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. We wniosku wskazano, że Zleceniodawca odwoływał się od tej decyzji do sądów. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie Sądy utrzymały w mocy Decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W grudniu 2017 r. Zleceniodawca odprowadził do ZUS należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w tym w części, która powinna być sfinansowana przez zleceniobiorcę. Zleceniodawca na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystawił informację PIT-8C za 2017 r. W części D, pozycja 24, informacji PIT-8C jako rodzaj przychodu wpisano – składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacone przez płatnika za podatnika. W momencie zapłaty zaległych składek na rzecz ZUS Wnioskodawca wykonywał dla Zleceniodawcy prace montażowe mebli ….. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika, kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (zleceniobiorcy), skutkuje powstaniem przychodu po stronie tej osoby fizycznej. Natomiast, istotne znaczenie ma określenie momentu uzyskania przychodu, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Przy czym, o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy.

Z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora

– jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Zleceniodawcę z własnych środków, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za lata 20….-20….. w części, która powinna być finansowana przez byłego zleceniobiorcę, tj. Wnioskodawcę, co do zasady stanowi dla Niego nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy w dacie zapłacenia składek. Wnioskodawca uzyskał bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Zleceniodawca poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) Wnioskodawcy.

W przypadku byłego zleceniobiorcy, który nie zwrócił zapłaconych za Niego składek w roku podatkowym, w którym Zleceniodawca składki te zapłacił, przychód byłego zleceniobiorcy należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że uiszczenie przez Zleceniodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek – w części, w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, tj. Wnioskodawcę – powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Zleceniodawcy ciążył obowiązek wystawienia dla Wnioskodawcy informacji PIT-8C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947) zapadł w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników. O rozstrzygnięcie w tej kwestii zwrócił się z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego Prezydent Konfederacji Lewiatan. Prezydent zakwestionował przepisy w zakresie, w jakim zostało im nadane znaczenie, zgodnie z którym opodatkowane są wszelkie świadczenia, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. W wyroku tym odniesiono się do świadczeń organizowania spotkań integracyjnych, wykupywania polis OC związanych z podejmowaniem decyzji cechujących się wysokim stopniem ryzyka (członków zarządów i rad nadzorczych czy innych grup pracowników), wykupywania polis na życie dla pracowników oraz zapewniania pracownikom dojazdu do pracy poprzez organizowanie zbiorowego transportu.

Tak więc, w opinii Organu, ww. wyrok nie znajduje zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do rozpatrywanego zagadnienia.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczyły wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/