Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 08-02-2018 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.390.2017.2.RR

Obowiązki płatnika

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 12 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.390.2017.1.RR (doręczonym w dniu 14 stycznia 2018 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (przesłane za pośrednictwem platformy e-PUAP).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawczyni prowadzi działalność oświatową w postaci szkoły policealnej jako osoba fizyczna, z urzędem skarbowym rozlicza się na zasadach ogólnych. W październiku 2017 r. w szkole, którą prowadzi Wnioskodawczyni miała miejsce kontrola ZUS. W wyniku jej przeprowadzenia umowy o dzieło za 2013 r. oraz styczeń 2014 r. zostały przekwalifikowane na umowy zlecenie. W związku z tym faktem Wnioskodawczyni została zobligowana do złożenia korekt deklaracji ZUS za ww. okres oraz do zapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne od przekwalifikowanych umów. Zapłaty naliczonych składek wraz z odsetkami Wnioskodawczyni dokonała w grudniu 2017 r. Zobowiązanie pokryła w całości – część przypadającą na płatnika i podatnika z dotacji, jakie otrzymuje od urzędu miasta – jednostki samorządu terytorialnego (dotacje zwolnione od podatku – art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wg stanu na dzień złożenia wniosku Wnioskodawczyni zatrudnia nadal na umowy cywilnoprawne (zlecenie) część osób, które były zatrudniane w kontrolowanym okresie, a niektóre osoby już nie pracują, od których zostały odprowadzone składki, o których mowa wyżej. Wnioskodawczyni nie wezwała i nie będzie wzywała nikogo do zwrotu części składek przypadających na ubezpieczonego a zapłaconych przez płatnika, (składki za 2013 r. i styczeń 2014 r. zapłacone w grudniu 2017 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy część składek ZUS przypadająca na ubezpieczonego a zapłacona przez płatnika stanowi źródło przychodu dla ubezpieczonego za 2017 r. (wtedy zostały odprowadzone składki)?
2. Czy należy podatnikom wystawić odpowiednio PIT-11 (dla nadal zatrudnionych) lub PIT-8C dla byłych pracowników za 2017 r. z informacją o przychodach z innych źródeł?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłacone przez płatnika, które powinny być pokryte z dochodu zleceniobiorcy, składki ZUS stanowią dla zleceniobiorcy przysporzenie majątkowe, które należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł. W konsekwencji na płatniku ciąży obowiązek wykazania kwoty zapłaconych składek w odpowiednim PIT za 2017 r.

Ad 2

Zgodnie z art. 42a ww. ustawy na płatniku ciąży obowiązek wystawienia informacji o przychodach za dany rok. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni, zleceniobiorcom, za których zapłacono przez płatnika przypadające na nich składki należy wystawić odpowiednio PIT-11 – dla nadal zatrudnionych oraz PIT-8C – dla zwolnionych, z informacją o przychodach z innych źródeł za 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie z internetowym wydaniem Słownika języka polskiego PWN – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej. Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zatrudnia/zatrudniała zleceniobiorców na podstawie umowy o dzieło, które zostały po kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przekwalifikowane na umowy zlecenie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in.:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

• inne źródła (pkt 9).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru, tj. „Informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy” – (PIT-11).

Natomiast zgodnie z treścią art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, tj. „Informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych”; dalej: informacja PIT-8C.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w październiku 2017 r. w szkole, którą prowadzi Wnioskodawczyni miała miejsce kontrola Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W wyniku jej przeprowadzenia umowy o dzieło za 2013 r. oraz styczeń 2014 r. zostały przekwalifikowane na umowy zlecenie. W związku z tym faktem Wnioskodawczyni została zobligowana do złożenia korekt deklaracji ZUS za ww. okres oraz do zapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne od przekwalifikowanych umów. Zapłaty naliczonych składek wraz z odsetkami Wnioskodawczyni dokonała w grudniu 2017 r. Zobowiązanie pokryła w całości – część przypadającą na płatnika i podatnika z dotacji, jakie otrzymuje od urzędu miasta). Wnioskodawczyni nadal zatrudnia na podstawie umowy cywilnoprawnej (zlecenie) część osób, które były zatrudniane w kontrolowanym okresie, a niektóre osoby już nie pracują. Wnioskodawczyni nie wezwała i nie będzie wzywała nikogo do zwrotu części składek przypadających na ubezpieczonego a zapłaconych przez płatnika.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawczynię za podatnika (zleceniobiorcę) składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę stanowią przychód zleceniobiorcy – jeśli ubezpieczony nie zwrócił ich Wnioskodawczyni (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone – bowiem otrzymał on (zleceniobiorca) nieodpłatne świadczenie od zleceniodawcy (zleceniodawca zapłacił za niego składki, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorcy).

Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawczyni nie będzie dochodzić zwrotu kwot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne w części należnej od ubezpieczonych, o których mowa we wniosku i zapłata nastąpiła na rzecz osób, z którymi Wnioskodawczyni w dniu powstania przychodu (zapłaty zaległych składek) miała zawarte umowy zlecenia, wówczas świadczenie to należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni, jako płatnik jest zobowiązana pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do uregulowań art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wystawić imienną informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2017 r., a więc za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Nią składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w stosunku do osób, z którymi w dniu powstania przychodu (zapłaty zaległych składek) Wnioskodawczyni nie miała zawartej umowy zlecenia i w stosunku do których nie będzie Ona dochodzić zwrotu kwot zapłaconych składek, zapłacone przez Wnioskodawczynię z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu zleceniobiorcy, stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe, które należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek, a jedynie obowiązek wykazania kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w informacji PIT-8C, stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni powinna wystawić byłym zleceniobiorcom informację PIT-8C za 2017 r. a więc za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Nią składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni, że przychód z tytułu zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, zarówno w odniesieniu do osób, z którymi w dniu powstania przychodu łączyła Ją umowa zlecenie, jak i w przypadku osób, które w dniu powstania przychodu, nie były już Jej zleceniobiorcami, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/