Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 07-08-2018 r. – 0112-KDIL3-2.4011.257.2018.2.JK

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z Wielkiej Brytanii.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.257.2018.1.JK wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 29 czerwca 2018 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 2 lipca 2018 r. Natomiast w dniu 10 lipca 2018 r. (data nadania 9 lipca 2018 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 października 2016 r. w wieku 58 lat zmarł mąż Wnioskodawczyni. Mąż na stałe mieszkał na terenie Wielkiej Brytanii, gdzie był pracownikiem narodowego systemu opieki zdrowotnej (…).

W związku z tym, iż mąż należał do programu emerytalnego narodowego systemu opieki zdrowotnej, po jego śmierci zostały przyznane Zainteresowanej tzw. wdowie świadczenia:

1. jednorazowe świadczenie ubezpieczeniowe z tytułu śmierci męża aktywnego zawodowo;
2. półroczna krótkoterminowa emerytura;
3. dożywotnia „wdowia renta” wypłacana co miesiąc.

Świadczenia te zostały wypłacone przez Szkocką Publiczną Agencję Emerytalną (…).

Świadczenie ubezpieczeniowe oraz wdowia renta zostały w Wielkiej Brytanii zwolnione z podatku, natomiast od półrocznej krótkoterminowej emerytury odprowadzono podatek.

Miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni jest terytorium Polski, a więc w myśl art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361. z późn. zm.), tutaj Zainteresowana posiada centrum interesów osobistych i życiowych oraz przebywa powyżej 183 dni w roku podatkowym.

Brak znajomości prawa brytyjskiego nie pozwala Zainteresowanej jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie czy jednorazowe świadczenie ubezpieczeniowe z tytułu śmierci męża aktywnego zawodowo oraz dożywotnia „wdowia renta” zaliczane są w Wielkiej Brytanii do świadczeń rodzinnych. Świadczenia te jednak są wypłacane przez publiczną agencję rządu Wielkiej Brytanii.

Jednorazowe świadczenie nie stanowi zasiłku pogrzebowego, jednakże powodem jego wypłaty jest śmierć męża, który był aktywny zawodowo, co zgodnie z definicją jest odprawą pośmiertną.

Półroczna krótkoterminowa emerytura przyznana została z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych przez męża w Wielkiej Brytanii.

Zainteresowana posiada obywatelstwo Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od otrzymanych „wdowich świadczeń” należy w Polsce odprowadzić podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jedynym świadczeniem, od którego należałoby odprowadzić podatek jest półroczna emerytura, jednakże podatek od niej został już odprowadzony w Wielkiej Brytanii – w związku z zasadą unikania podwójnego opodatkowania, świadczenie to nie powinno już być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów oraz zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów.

W związku z powyższymi przepisami otrzymane przez Zainteresowaną świadczenia są na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, zwolnione od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, co oznacza, że do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

W treści wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jest obywatelką Polski i ma w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Po śmierci męża na stałe mieszkającego na terenie Wielkiej Brytanii, gdzie był pracownikiem narodowego systemu opieki zdrowotnej (…) Zainteresowana uzyskała następujące świadczenia:

1. jednorazowe świadczenie ubezpieczeniowe z tytułu śmierci męża aktywnego zawodowo;
2. półroczną krótkoterminową emeryturę;
3. dożywotnią „wdowią rentę” wypłacaną co miesiąc.

Z wniosku wynika również, że jednorazowe świadczenie ubezpieczeniowe z tytułu śmierci męża aktywnego zawodowo oraz dożywotnia „wdowia renta” nie są zaliczane w Wielkiej Brytanii do świadczeń rodzinnych. Jednorazowe świadczenie nie stanowi zasiłku pogrzebowego, jednakże powodem jego wypłaty jest śmierć męża. który był aktywny zawodowo, co zgodnie z definicją jest odprawą pośmiertną. Półroczna krótkoterminowa emerytura przyznana została z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych przez męża w Wielkiej Brytanii.

W stosunku do przedstawionego powyżej stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, z późn. zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 – emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce).

W myśl natomiast art. 17 ust. 2 cyt. umowy międzynarodowej, jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Art. 18 ust. 2 Konwencji stanowi zaś, że:

1. Jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie
2. Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. konwencji, części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Wskazane przepisy jednoznacznie regulują, że co do zasady emerytura wypłacana z Wielkiej Brytanii osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce – podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy tzw. emerytur z funduszy publicznych, których zasady opodatkowania reguluje art. 18 Konwencji.

Zauważyć trzeba, że art. 18 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego.

Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). W znaczeniu potocznym tego terminu – bowiem przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych” – funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny). W przypadku tej emerytury podlega ona – co do zasady opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy taką emeryturę otrzymuje osoba, która mieszka w Polsce i jest obywatelem Polski.

Wówczas tego rodzaju emerytura podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że generalnie emerytura wypłacana z Wielkiej Brytanii osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Natomiast emerytury otrzymywane z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jednostki terytorialnej tego państwa lub organu lokalnego podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (w Wielkiej Brytanii). Natomiast tego rodzaju świadczenia podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji (w Polsce) wyłącznie w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie i posiada miejsce zamieszkania w Polsce do półrocznej emerytury po zmarłym mężu, który był pracownikiem państwowym i świadczył usługi na rzecz Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie art. 18 ust. 2 lit. b) cyt. Konwencji, a więc emerytura podlegała będzie opodatkowaniu tylko w Polsce.

W odniesieniu natomiast do dożywotniej wdowiej renty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, co następuje.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowane przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych stwierdzić należy, że świadczenie w postaci dożywotniej „wdowiej renty” wypłacanej co miesiąc podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 21 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy stanowi natomiast, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów oraz świadczenie wychowawcze otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

Jednocześnie „wdowia renta” jeżeli przyznana byłyby na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych obowiązujących w Wielkiej Brytanii korzystałaby ze zwolnienia od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opierając się na treści pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku, w którym Zainteresowana wskazała, że brak znajomości prawa brytyjskiego nie pozwala jej jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, czy dożywotnia „wdowia renta” zaliczana jest w Wielkiej Brytanii do świadczeń rodzinnych tutejszy organ przyjął, że ww. świadczenie nie jest przyznane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych obowiązujących w Wielkiej Brytanii, a więc w konsekwencji jego wypłata nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jednorazowe świadczenie ubezpieczeniowe z tytułu śmierci męża aktywnego zawodowo – na podstawie art. 17 ust. 2 omawianej Konwencji – podlega opodatkowaniu tylko na terytorium Wielkiej Brytanii. W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanej, zgodnie z którym przedmiotowe świadczenie korzysta w Polsce ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/