Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 07-04-2017 r. – 0461-ITPB2.4511.68.2017.2.ENB

Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania pracy za granicą dodatkowych świadczeń w postaci jednorazowego dojazdu do miejsca oddelegowania na Węgrzech, jednorazowego powrotu do Polski, codziennego transportu z miejsca zakwaterowania do fabryki i z powrotem, pełnego wyżywienia w dni powszednie w postaci posiłków, które można indywidualnie wycenić, zakwaterowania stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 16 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub pracodawca) jest kontraktowym producentem z sektora elektronicznego, oferującym produkcję urządzeń elektronicznych znanym producentom sprzętu elektronicznego. Oferuje również usługi wspomagające łańcuch dostaw, włączając pakowanie, transport na cały świat, jak również projektowanie oraz obsługę posprzedażową.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia i deleguje pracowników.

Z uwagi na międzynarodowy charakter działalności grupy kapitałowej, której częścią jest Wnioskodawca, w jego strukturach dochodzi do krótko- i długoterminowych oddelegowań pracowniczych. Określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym w związku z ich oddelegowaniem do pracy w ramach grupy kapitałowej.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych określone są w globalnych politykach i regulaminach obowiązujących w grupie oraz określone indywidualnie w liście oddelegowania, będącym aneksem do umowy o pracę.

W chwili obecnej Wnioskodawca oddelegował pracowników do pracy na Węgrzech na rzecz spółki z grupy.

W przypadku pracowników oddelegowanych na Węgry, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia następujących świadczeń:

1. jednorazowy dojazd do miejsca oddelegowania na Węgrzech,
2. jednorazowy przejazd z powrotem do Polski,
3. codzienny transport z miejsca zakwaterowania do fabryki i z powrotem,
4. pełne wyżywienie w dni powszednie, w postaci udostępnienia przez pracodawcę pracownikom posiłków w kantynie pracowniczej,
5. zakwaterowanie.

Oddelegowanie jest przewidziane jako ciągłe w okresie dziesięciu tygodni. Wszystkie oddelegowania rozpoczęły się w terminie 15 września 2016 r. i trwają nadal.

Oddelegowani pracownicy zachowują dotychczasowe warunki płacowe oraz, oprócz tego, otrzymują:

1. dodatek za oddelegowanie,
2. 20% dodatku za pracę zmianową.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że:

1. będzie refakturować ustaloną stawkę osobową miesięcznie za wykonaną pracę na rzecz spółki węgierskiej;
2. pracownicy nie przebywają w podróży służbowej;
3. pracownicy zostaną oddelegowani zgodnie z przepisami Kodeksu pracy.

Zmianie uległa wysokość wynagrodzenia pracowników w postaci dodatku za oddelegowanie, dodatku za pracę zmianową oraz miejsce wykonywania pracy.

Wszyscy pracownicy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu czyli są tzw. „rezydentami dla celów podatkowych” w Polsce — zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania pracy za granicą dodatkowych świadczeń w postaci:

1. jednorazowego dojazdu do miejsca oddelegowania na Węgrzech (S.),
2. jednorazowego powrotu do Polski (T.),
3. codziennego transportu z miejsca zakwaterowania do fabryki i z powrotem,
4. pełnego wyżywienia w dni powszednie w postaci posiłków, które można indywidualnie wycenić,
5. Zakwaterowania

• będzie stanowić dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość dodatkowych świadczeń, o których mowa powyżej, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, pokrycie tych kosztów przez pracodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ciąży na nim obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 12 ust. 1 ustawy, z kolei wskazuje, że przychodami m.in. ze stosunku pracy są: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź jej ekwiwalenty, niezależnie od źródła finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przychodem ze stosunku pracy są zatem świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika lub wartość takich częściowo odpłatnych lub nieodpłatnych świadczeń, a także wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne lub świadczenia w naturze skutkujące powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy PDOF nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, dokonując jego wykładni dla celów poprawnego zastosowania przepisów ustawy, odwołać się należy z jednej strony do wykładni językowej, a z drugiej strony do wykładni ukształtowanej w orzecznictwie sądowym.

Wykładnia językowa pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” odsyła do jego słownikowej definicji, zgodnie z którą, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). W myśl przytoczonej definicji uznać należy, że nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie, w wyniku, którego osoba osiąga określoną korzyść bez poniesienia kosztów.

Znaczenie terminu ukształtowane w orzecznictwie sądowym (por. np. uchwały NSA z dnia 24 maja 2010 r. o sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt II FPS 7/10), doprecyzowuje treść znaczeniową pojęcia wskazując, że za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym może zostać uznane każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub wszelkiego rodzaju zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (nie związane z kosztami) przysporzenie majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na powiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zauważyć należy, że kwestia przychodu powstającego w wyniku otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w ramach istniejącego stosunku pracy była także przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, jakie powinny znaleźć zastosowanie przy określeniu czy w danym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Zdaniem Trybunału głównym kryterium determinującym możliwość rozpoznania po stronie pracownika przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest dokonanie obiektywnej oceny tego czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Za leżące w interesie pracownika świadczenie uznać należy takie świadczenie, które stanowi realną korzyść majątkową uchwytną w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie zapewnienia usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PDOF jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Innym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny i wymierny charakter świadczenia.

Tym samym, w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które :

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść oraz
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W rezultacie tylko to nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Podobne stanowisko przyjął także NSA w wyroku z dnia 19 września 2014 r. o sygn. II FSK 2280/12, który podpierając się wyżej wspomnianym stanowiskiem TK stwierdził, że: „skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy — gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę — nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów takich noclegów”.

W przedstawionym stanie faktycznym i w świetle obowiązujących przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie przez pracodawcę świadczeń w postaci pokrycia kosztów dojazdu tam i z powrotem oraz kosztów codziennego transportu nie stanowi zatem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podobnie, pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania (i np. asysty w jego poszukiwaniu) pracownika w miejscu tymczasowego świadczenia pracy poza jego rodzimym krajem, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Żadne bowiem z powyższych świadczeń nie spełnia ww. cech wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny jako stanowiące kryterium oceny definicji nieodpłatnego świadczenia dla celów stosowania ustawy PDOF.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że w skutek otrzymania świadczenia, pracownik nie otrzymał przysporzenia majątkowego, które przejawiałoby się bądź to w formie otrzymania korzyści (wzrostu aktywów) bądź to w postaci uniknięcia wydatków. W analizie ewentualnego przysporzenia majątkowego uwzględnić bowiem należy specyficzną sytuację pracownika oddelegowanego, który w skutek potrzeb kadrowych istniejących w grupie kapitałowej, której częścią jest Wnioskodawca, skierowany został do wykonywania pracy poza swoim rodzimym krajem.

W skutek realizacji interesu pracodawcy poprzez relokację do innego państwa, zwiększeniu ulegają m.in. koszty zakwaterowania jakie pracownik zmuszony jest ponieść w związku z realizacją umowy o pracę. W przypadku zakwaterowania w miejscu czasowego wykonywania pracy nie następuje ponadto realne przysporzenie majątkowe po stronie pracownika ani w postaci otrzymania korzyści ani też w postaci uniknięcia wydatków. Skutkiem wykonywania pracy poza stałym miejscem zamieszkania pracownika jest powstanie nowego kosztu jakim jest konieczność opłacenia dodatkowego lokum w miejscu wykonywania pracy. Ponieważ oddelegowanie wynika z potrzeb pracodawcy i służy realizacji jego interesów ekonomicznych, zasadne również i w tym przypadku jest uznanie, że fakt przejęcia przez Wnioskodawcę dodatkowego kosztu zakwaterowania pracownika nie stanowi przychodu pracownika. Podkreślenia wymaga fakt, że pracownik unika w tym przypadku jedynie dodatkowego, wykreowanego potrzebami pracodawcy wydatku jakim jest opłacenie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy. Wydatku tego nie poniósłby gdyby pracę wykonywał w swoim rodzimym kraju.

Tym samym Wnioskodawca, realizując swój interes ekonomiczny w wyniku którego dochodzi do relokacji pracownika, słusznie przejmuje zwiększony ciężar finansowy świadczeń w postaci zakwaterowania. Zauważyć należy, że pracodawca pokrywa tylko te koszty zakwaterowania, które są skutkiem zmiany miejsca zamieszkania i nie dofinansowuje pracownikowi świadczeń dodatkowych takich jak koszt opłat za media (prąd, woda, gaz etc.), który powinien pozostać kosztem pracownika (lub jego przychodem w przypadku ich opłacenia przez pracodawcę). Koszty bowiem takie pracownik ponosiłby niezależnie od miejsca zamieszkania.

Świadczenie polegające na pokryciu przez pracodawcę kosztów zakwaterowania służy więc wyłącznie neutralizacji zwiększonych wydatków związanych z przemieszczeniem pracownika. Pracownik, w tej sytuacji, nie otrzymuje dodatkowej korzyści majątkowej, a ewentualne uniknięcie wydatków ogranicza się tylko do tej ich części, która uległa zwiększeniu w skutek relokacji. Z punku widzenia rezultatu ekonomicznego, świadczenia te są więc dla pracownika obojętne. Świadczeń nie można uznać za leżących w interesie pracownika, tj. takich które stanowią realną korzyść, uchwytną w majątku pracownika, a co za tym idzie, w myśl wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, w analizowanym przypadku nie zachodzi powstanie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy, na rzecz którego pracownik wykonuje obowiązki służbowe w związku z oddelegowaniem. Jednoznacznie wskazać należy, że przyznanie wspomnianych świadczeń wynika z racjonalnego działania pracodawcy i z uwzględnieniem jego interesu ekonomicznego. Warto zauważyć, że gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika obowiązków służbowych przez Wnioskodawcę, nie zaistniałaby konieczność zapewnienia dodatkowego miejsca zamieszkania. Gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy za granicę danego pracownika o określonych, wysokich kwalifikacjach, takie świadczenia w ogóle nie byłyby zapewniane. Należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2015 r. (nr ILPB1/4511-1-1242/15-4/AA), czy też na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 listopada 2015 r. (nr IPTPB3/4511-103/15-2/MS) w których stwierdzono, że przyznanie pracownikowi oddelegowanemu nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia mu noclegów i pokrycia kosztów przejazdów w czasie oddelegowania do pracy za granicą, nie będzie stanowić dla niego przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie został bowiem spełniony drugi warunek wskazany przez Trybunał Konstytucyjny, o którym mowa powyżej.

Podobnie w kwestii zapewnienia zakwaterowania pracownika oddelegowanego wydane zostały liczne interpretacje indywidualne, potwierdzające iż tego rodzaju świadczenie nie spełnia kryteriów ustalonych dla zdefiniowania nieodpłatnego świadczenia, w znaczeniu obowiązującym w ustawie PDOF. Tym samym, świadczenie to nie mieści się w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako interpretacje kształtujące linię orzeczniczą w tej materii przywołać należy m.in.: interpretację indywidualną z dnia 13 października 2013 r. (Izba Skarbowa w Warszawie), nr IPPB4/4511-788/15-7/IM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2015 (nr IPTPB1/4511-517/15-2/MM), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2016 r. (nr IPPB4/4511-1466/15-2/MS1), interpretację indywidualną z dnia 22 lutego 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB4/4511-1514/15-2/IM).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnienie pokrycia kosztów dojazdów, transportu lokalnego, zakwaterowania pracowników oddelegowanych świadczących pracę poza swoim krajem ojczystym, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia połączone są z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (aneksu do umowy o pracę) w okresie oddelegowania, stąd też Wnioskodawca uznaje, że są to świadczenia zapewnione w interesie jego jako pracodawcy i stanowią koszt prowadzonej działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł, realizowanego poprzez zatrudnienie i oddelegowanie pracowników. Pracownik natomiast ani nie otrzymał korzyści majątkowej z tytułu otrzymanych świadczeń ani też nie uniknął standardowych wydatków które ponosiłby również w przypadku pracy w swoim miejscu zamieszkania. Wydatków uniknął tylko w takim zakresie w jakim odpowiadają one kosztom zwiększonym poprzez konieczność posiadania dodatkowego miejsca zakwaterowania i ponoszenia dodatkowych jednorazowych kosztów przejazdów do miejsca oddelegowania i z powrotem, a także kosztów codziennego transportu poza miejscem zamieszkania w kraju ojczystym. A zatem świadczenia z punktu widzenia ekonomicznego są dla niego neutralne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

• diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy),
• wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy)
• wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, że Wnioskodawca zatrudnia i deleguje pracowników.

Z uwagi na międzynarodowy charakter działalności grupy kapitałowej, której częścią jest Wnioskodawca, w jego strukturach dochodzi do krótko- i długoterminowych oddelegowań pracowniczych. Określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym w związku z ich oddelegowaniem do pracy w ramach grupy kapitałowej.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych określone są w globalnych politykach i regulaminach obowiązujących w grupie oraz określone indywidualnie w liście oddelegowania, będącym aneksem do umowy o pracę.

W chwili obecnej Wnioskodawca oddelegował pracowników do pracy na Węgrzech na rzecz spółki z grupy.

W przypadku pracowników oddelegowanych na Węgry, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia następujących świadczeń:

1. jednorazowy dojazd do miejsca oddelegowania na Węgrzech,
2. jednorazowy przejazd z powrotem do Polski,
3. codzienny transport z miejsca zakwaterowania do fabryki i z powrotem,
4. pełne wyżywienie w dni powszednie, w postaci udostępnienia przez pracodawcę pracownikom posiłków w kantynie pracowniczej,
5. zakwaterowanie.

Oddelegowanie jest przewidziane jako ciągłe w okresie dziesięciu tygodni. Wszystkie oddelegowania rozpoczęły się w terminie 15 września 2016 r. i trwają nadal.

Oddelegowani pracownicy zachowują dotychczasowe warunki płacowe oraz, oprócz tego, otrzymują:

1. dodatek za oddelegowanie,
2. 20% dodatku za pracę zmianową.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że:

1. będzie refakturować ustaloną stawkę osobową miesięcznie za wykonaną pracę na rzecz spółki węgierskiej;
2. pracownicy nie przebywają w podróży służbowej;
3. pracownicy zostaną oddelegowani zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy.

Zmianie uległa wysokość wynagrodzenia pracowników w postaci dodatku za oddelegowanie oraz dodatku za pracę zmianową, oraz miejsce wykonywania pracy.

Wszyscy pracownicy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu czyli są tzw. „rezydentami dla celów podatkowych” w Polsce — zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi transport do miejsca oddelegowania i z powrotem, jak też zapewni oddelegowanym codzienny transport z miejsca zakwaterowania do fabryki i z powrotem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z dojazdem do i z miejsca oddelegowania, tj. nowego miejsca pracy zaakceptowanego przez pracownika, jak również dojazdu z miejsca zakwaterowania do fabryki. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na transport do miejsca oddelegowania i do miejsca wykonywania pracy, jaki musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Zauważyć jednakże należy, że w sytuacji gdy transport pracowników odbywałby się autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to przychód ten mógłby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do świadczenia w postaci zapewnienia oddelegowanym pracownikom pełnego wyżywienia w postaci posiłków, które można indywidualnie wycenić, należy uznać, iż wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi bowiem ponosić niezależnie od tego czy przebywa w miejscu oddelegowania czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy.

W konsekwencji, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wartość zapewnionego oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci pełnego wyżywienia nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie w przypadku zapewnienia przez Wnioskodawcę zakwaterowania, wartość takiego świadczenia stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie dotyczy czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości, a zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracownika oddelegowanego zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to również wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenie, to jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. W konsekwencji także w tym przypadku uznać należy, że przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę transportu do miejsca oddelegowania i z powrotem, codziennego transportu z miejsca zakwaterowania do fabryki i z powrotem, jak też w postaci zapewnienia całodziennego wyżywienia i zakwaterowania stanowi dla pracowników oddelegowanych przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji od ww. dochodów ze stosunku pracy Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/