Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 06-12-2018 r. – 0114-KDIP3-3.4011.511.2018.1.AK

Skutki podatkowe otrzymania jednorazowego zasiłku na zagospodarowanie

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania jednorazowego zasiłku na zagospodarowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Pracownik”), obywatel Danii, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w duńskiej spółce. W związku z rozwojem Grupy Wnioskodawca został oddelegowany na okres trzech lat do pracy na terytorium Polski na rzecz polskiej spółki, w celu rozwoju organizacyjnego oraz wzmocnienia zdolności zarządczych, organizacyjnych i przywódczych polskiej spółki, obejmując stanowisko BU Director, IBD and Gastro. Oddelegowanie to jest więc podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Grupy.

Na okres oddelegowania Wnioskodawca zawarł ze swoim duńskim pracodawcą porozumienie w sprawie długoterminowego oddelegowania międzynarodowego (tzw. list oddelegowania), które określa warunki, na których Wnioskodawca czasowo zmienia miejsce wykonywania pracy, w tym m.in. okres trwania oddelegowania, zakres obowiązków, miejsce świadczenia pracy oraz listę gwarantowanych świadczeń związanych z oddelegowaniem. Relokacja Wnioskodawcy do pracy w Polsce, w związku ze zmianą określonego w jego duńskiej umowie o pracę miejsca wykonywania pracy, nie stanowi tym samym podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm., dalej: ,,KP”).

Wnioskodawca rozpoczął oddelegowanie do Polski dnia 1 kwietnia 2018 r. W okresie oddelegowania ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej „updof”) będzie znajdował się w Danii ze względu na zamieszkanie w tym kraju najbliższej rodziny Wnioskodawcy, tj. żony i dzieci. Ponadto Wnioskodawca zamierza spędzać w Danii większość weekendów oraz świąt. Okres pobytu Wnioskodawcy na terytorium Polski w 2018 r. przekroczy 183 dni. Niemniej jednak ze względu na posiadanie ośrodka interesów życiowych w Danii, będzie on uznawany za polskiego nierezydenta podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2a updof, a także biorąc pod uwagę postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368).

W związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy i koniecznością czasowej przeprowadzki do innego kraju, pracodawca Wnioskodawcy, spółka duńska, zagwarantował mu w liście oddelegowania jednorazowy dodatek relokacyjny (ang. relocation allowance) w celu pokrycia dodatkowych wydatków związanych z zagospodarowaniem i przeniesieniem się Pracownika do Polski. Dodatek ten został wypłacony Wnioskodawcy razem z pozostałymi składnikami wynagrodzenia należnymi za pierwszy miesiąc oddelegowania, tj. za kwiecień 2018 r. W momencie wypłaty dodatku relokacyjnego Wnioskodawca uznawany był za polskiego nierezydenta podatkowego.

W okresie oddelegowania wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane przez jego duńskiego pracodawcę. Wynagrodzenie to jest więc wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Danii, natomiast koszt jego wynagrodzenia jest ponoszony w całości przez podmiot polski, do którego został oddelegowany. W konsekwencji jego wynagrodzenie wypłacane jest w imieniu polskiej spółki, która w okresie oddelegowania pełni rolę tzw. ekonomicznego pracodawcy Wnioskodawcy. Jednocześnie spółka duńska nie posiada zakładu w Polsce.

W związku z obowiązkiem wynikającym z art. 44 ust. 1a pkt 1 updof, tj. obowiązkiem dokonania przez Wnioskodawcę samodzielnego obliczenia i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2018 r., kwota dodatku relokacyjnego została uwzględniona w podstawie obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten miesiąc, a następnie kwota zaliczki została wpłacona na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca widzi możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, w przypadku otrzymania pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, planuje on wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegającej zadeklarowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym za 2018 r., kwoty dodatku relokacyjnego (do wysokości limitu określonego w tym przepisie), co będzie skutkowało zwrotem części kwoty zaliczki na podatek za kwiecień 2018 r. zapłaconej od kwoty dodatku relokacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wypłacony przez pracodawcę Wnioskodawcy, spółkę duńską, jednorazowy dodatek relokacyjny korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, a tym samym czy kwota dodatku relokacyjnego będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie? Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, wyłączając z podstawy opodatkowania, na potrzebę sporządzenia rocznego zeznania podatkowego za rok 2018 r. kwotę dodatku relokacyjnego, uwzględnioną uprzednio w podstawie opodatkowania, od której została następnie obliczona i wpłacona na konto urzędu skarbowego zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych należna za kwiecień 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez niego dodatek relokacyjny na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy łączącego go ze spółką duńską. Jednocześnie przychód ten, jako osiągnięty w związku z wykonywaniem pracy na terytorium Polski (polskie źródło przychodu) przez osobę posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (polski nierezydent podatkowy) w momencie jego wypłaty, podlega opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód ten korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. W konsekwencji Wnioskodawca uważa za prawidłowe wyłączenie z podstawy opodatkowania, na etapie sporządzenia rocznego zeznania podatkowego za 2018 r., kwoty dodatku relokacyjnego, która została uprzednio opodatkowana w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2018 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1a pkt 1 updof, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z tym ostatnim, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Za dochód, o którym mowa powyżej uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Wynika z tego, że powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1. wskazane w przepisie kwoty otrzymują osoby będące pracownikami,
2. kwoty te stanowić będą zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się,
3. są one przyznawane w związku z przeniesieniem służbowym.

W odniesienie do punktu pierwszego, ustawowa definicja pracownika znajduje się w art. 4 updof, który stanowi, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 updof odnosi się tylko do kwot otrzymanych przez osoby pozostające w stosunku służbowym (np. funkcjonariuszy służb mundurowych). Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w analizowanym stanie faktycznym mowa jest o osobie pozostającej w stosunku pracy, warunek pierwszy należy uznać za spełniony. Nie ma przy tym znaczenia, że osoba ta pozostaje w stosunku pracy z pracodawcą zagranicznym.

Odnosząc się do punktu drugiego wskazać należy, że Wnioskodawca otrzymał dodatek relokacyjny (ang. relocation allowance), którego celem jest pokrycie dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem się Pracownika do Polski. Cel wypłaty wspomnianego dodatku relokacyjnego jest zatem tożsamy z celem wypłaty zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w rozumieniu analizowanego artykułu (charakter tego świadczenia został opisany w liście oddelegowania Wnioskodawcy). W konsekwencji drugi warunek również należy uznać za spełniony.

Co do trzeciego warunku, należy zauważyć, że updof nie zawiera definicji przeniesienia służbowego. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 14 updof wynika, że odnosi się on do sytuacji zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika lub warunków pracy i płacy. W szczególności natomiast analizowany przepis nie odwołuje się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. W związku z powyższym, należy przyjąć, zgodnie z zasadami wykładni, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich pracowników), wskazałby to wyraźnie w przepisie. W związku z brakiem takiego uszczegółowienia, analizowane zwolnienie powinno mieć zastosowanie do wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w przepisie.

Należy także wskazać, że zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN, pojęcie „przenieść” oznacza m.in. „zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej” czy też „umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”, natomiast „służbowy” oznacza mi.in. „należny komuś z tytułu pracy” (www.sjp.pwn.pl).

Zgodnie z komentarzem do updof (A. Bartosiewicz, J. Kulicki, „Zwolnienia świadczeń otrzymywanych przez pracowników w podatku dochodowym od osób fizycznych” ABC, www.sip.lex.pl), „ustawodawca nie ogranicza zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 updof jedynie do tych pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla których normy świadczeń przysługujących w związku z przeniesieniem służbowym określają przepisy prawne, jak np. policjantów czy urzędników państwowych, ale obejmuje nim wszystkich pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy otrzymują świadczenia związane z przeniesieniem służbowym. Odnotować wszakże należy, że w wyroku z dnia 26 lutego 2000 r., I SA/Ka 2247/99, NSA stwierdził, że powyższe zwolnienie dotyczy tylko podatników pozostających w stosunku służbowym. Z poglądem tym wszakże nie sposób się zgodzić.”

Ponadto S. Dąbrowski i M. Płoszyńska w głosie do wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r., I SA/Ka 2247/99 (publikowano: Rzeczposp. PCD 2001/10/9, www.sip.lex.pl) wskazują, że „użyte w przepisach updof oraz usus pojęcie »przeniesienie służbowe« miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof należy więc uznać za obowiązujące również dla pracowników zatrudnionych na podstawie K.p.”.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że określeniem „służbowy” ustawodawca posługuje się także w art. 21 ust. 1 pkt 16 updof, który odnosi się do podróży służbowych pracowników. Skoro zatem przepis o dietach w podróży służbowej dotyczy także pracowników pozostających w stosunku pracy, a w stosunku do tego przepisu nie kwestionuje się, że dotyczy on wszystkich pracowników (a nie tylko osób pozostających w stosunku służbowym), w ocenie Wnioskodawcy, interpretując treść art. 21 ust. 1 pkt 14 updof należy dojść do wniosku, że dotyczy on wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, w tym także w ramach stosunku pracy. W przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji doszłoby do nieuprawnionego zawężenia zakresu analizowanego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że analizowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy uznać za obowiązujące dla każdego pracownika, który jest przeniesiony służbowo, czyli również dla pracowników, którym pracodawca wypłaca zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z wyjazdem za granicę w ramach oddelegowania. W związku z faktem, że wszystkie warunki określone w analizowanym przepisie updof są zdaniem Wnioskodawcy spełnione, zasiłek wypłacony Wnioskodawcy przez spółkę duńską, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, czyli będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego pracownikowi za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach, m.in. w:

• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-3.4011.451.2018.1.AK;
• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-3.4011.574.2017.2.JK3;
• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.168.2017.1.IS;
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB4/4511-299/16-2/PP;
• zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. DD3.8222.2.181.2015.OBQ;
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. IPPB4/4511-1082/15-2/MS1.

Ponadto, w związku z faktem, że kwota wypłaconego dodatku relokacyjnego została już opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1a pkt 1 updof, a kwota należnego podatku została uwzględniona we wpłaconej na konto urzędu skarbowego zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2018 r., Wnioskodawca ma prawo do obniżenie podstawy opodatkowania podlegającej wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym za 2018 r. o kwotę dodatku relokacyjnego w limicie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, obywatel Danii, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w duńskiej spółce. W związku z rozwojem Grupy, Wnioskodawca został oddelegowany na okres trzech lat do pracy na terytorium Polski na rzecz polskiej spółki, w celu rozwoju organizacyjnego oraz wzmocnienia zdolności zarządczych, organizacyjnych i przywódczych polskiej spółki, obejmując stanowisko BU Director, IBD and Gastro. Oddelegowanie to jest więc podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Grupy. Na okres oddelegowania Wnioskodawca zawarł ze swoim duńskim pracodawcą porozumienie w sprawie długoterminowego oddelegowania międzynarodowego (tzw. list oddelegowania), które określa warunki, na których Wnioskodawca czasowo zmienia miejsce wykonywania pracy, w tym m.in. okres trwania oddelegowania, zakres obowiązków, miejsce świadczenia pracy oraz listę gwarantowanych świadczeń związanych z oddelegowaniem. Wnioskodawca rozpoczął oddelegowanie do Polski dnia 1 kwietnia 2018 r. W okresie oddelegowania ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie znajdował się w Danii ze względu na zamieszkanie w tym kraju najbliższej rodziny Wnioskodawcy, tj. żony i dzieci. Ponadto Wnioskodawca zamierza spędzać w Danii większość weekendów oraz świąt. Okres pobytu Wnioskodawcy na terytorium Polski w 2018 r. przekroczy 183 dni. W okresie oddelegowania wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane przez jego duńskiego pracodawcę. Wynagrodzenie to jest więc wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Danii, natomiast koszt jego wynagrodzenia jest ponoszony w całości przez podmiot polski, do którego został oddelegowany. W konsekwencji jego wynagrodzenie wypłacane jest w imieniu spółki polskiej, która w okresie oddelegowania pełni rolę tzw. ekonomicznego pracodawcy Wnioskodawcy. Jednocześnie spółka duńska nie posiada zakładu w Polsce.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Danią.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Konwencji z dnia 6 grudnia 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 1613), z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 powołanej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Dania), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Danii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Danii).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca został oddelegowany do Polski na okres 3 lat. Wnioskodawca rozpoczął oddelegowanie 1 kwietnia 2018 r. Okres pobytu Wnioskodawcy na terytorium Polski w 2018 r. przekroczy 183 dni.

W przypadku, gdy pobyt pracownika oddelegowanego do Polski, w związku z wykonywaną na terytorium Polski pracą, przekroczy łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas nie zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 14 ust. 2 ww. Konwencji.

Odnośnie warunku drugiego, Wnioskodawca wskazał, że w okresie oddelegowania wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane przez jego duńskiego pracodawcę. Wynagrodzenie to jest więc wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Danii. Zatem drugi warunek przedstawiony w art. 14 ust. 2 powołanej Konwencji został spełniony.

Odnosząc się do trzeciego warunku, Wnioskodawca wskazał, że koszt jego wynagrodzenia jest ponoszony w całości przez podmiot polski, do którego został oddelegowany. Zatem trzeci warunek zawarty w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji nie zostanie spełniony.

Zatem wynagrodzenie pracownika, który w momencie wypłaty posiadał rezydencję podatkową w Danii, za pracę wykonywaną w Polsce może podlegać opodatkowaniu w Polsce jak i w Danii, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl zaś ust. 3a art. 44 cyt. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w duńskiej spółce. Wnioskodawca został oddelegowany na okres trzech lat do pracy na terytorium Polski na rzecz polskiej spółki, w celu rozwoju organizacyjnego oraz wzmocnienia zdolności zarządczych, organizacyjnych i przywódczych polskiej spółki, obejmując stanowisko BU Director, IBD and Gastro. Oddelegowanie to jest więc podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Grupy. Na okres oddelegowania Wnioskodawca zawarł ze swoim duńskim pracodawcą porozumienie w sprawie długoterminowego oddelegowania międzynarodowego (tzw. list oddelegowania), które określa warunki, na których Wnioskodawca czasowo zmienia miejsce wykonywania pracy, w tym m.in. okres trwania oddelegowania, zakres obowiązków, miejsce świadczenia pracy oraz listę gwarantowanych świadczeń związanych z oddelegowaniem. Relokacja Wnioskodawcy do pracy w Polsce, w związku ze zmianą określonego w jego duńskiej umowie o pracę miejsca wykonywania pracy, nie stanowi tym samym podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm., dalej: ,,KP”). W związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy i koniecznością czasowej przeprowadzki do innego kraju, pracodawca Wnioskodawcy, zagwarantował mu w liście oddelegowania jednorazowy dodatek relokacyjny (ang. relocation allowance) w celu pokrycia dodatkowych wydatków związanych z zagospodarowaniem i przeniesieniem się Wnioskodawcy do Polski. Dodatek ten został wypłacony Wnioskodawcy razem z pozostałymi składnikami wynagrodzenia należnymi za pierwszy miesiąc oddelegowania, tj. za kwiecień 2018 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymana kwota dodatku relokacyjnego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do wysokości limitu określonego w tym przepisie), i czy tę kwotę można wyłączyć z podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym za 2018 r.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zatem przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym (pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy). Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy nie odnosi się do kwot otrzymanych przez pracowników pozostających w stosunku pracy.

Wskazać należy, że za pracownika w rozumieniu cyt. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Reasumując, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że otrzymany przez Wnioskodawcę dodatek relokacyjny stanowi dla Niego przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy przychód ten jest zwolniony z opodatkowania do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc marzec 2018 r.

Wobec powyższego Wnioskodawca, sporządzając zeznanie roczne za 2018 r., może wyłączyć z podstawy opodatkowania kwotę dodatku relokacyjnego objętego ww. zwolnieniem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo, wskazać należy, że Wnioskodawca w treści wniosku powołał się na przepis art. 41 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tutejszy Organ uznał to za omyłkę pisarską, gdyż treść przedstawionego opisu stanu faktycznego, pytania oraz zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska pozwalała uznać, że miał On na myśli art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/