Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 05-04-2017 r. – 3063-ILPB1-1.4511.107.2017.1.KF

Obowiązek płatnika

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w roku 2013 zawarł umowy o dzieło, które to w wyniku przeprowadzonej w 2016 roku kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostały zakwestionowane i przekwalifikowane na umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące umów zlecenia.

Wobec powyższego powstał obowiązek podlegania przez zleceniobiorców ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu. Wnioskodawca został zobowiązany do odprowadzenia od podpisanych umów składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i korekt deklaracji ZUS. Wpłata zaległych składek miała miejsce w lipcu 2016 r., po wcześniejszym złożeniu do ZUS-u wniosku o rozliczenie konta płatnika. W związku z tym, że żaden ze zleceniobiorców nie wykonuje obecnie umów cywilnoprawnych dla płatnika, niemożliwe było potrącenie, części przypadającej wykonawcy umowy, zaległych składek byłym zleceniobiorcom. Dlatego składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne finansowane przez płatnika, jak i przez ubezpieczonego w całości zostały pokryte ze środków Wnioskodawcy bez wzywania byłych wykonawców zakwestionowanych umów do zwrotu części składki finansowanej przez ubezpieczonego.

Wnioskodawca na podstawie dostępnych interpretacji Izb Skarbowych w podobnych sprawach w styczniu 2017 r. wystawił byłym zleceniobiorcom informację PIT-8C, wykazując w niej kwotę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, którą sfinansowano za zleceniobiorców.

Sytuacja ta zrodziła wiele wątpliwości wśród byłych zleceniobiorców, którzy kwestionują zasadność takiego działania ze strony Wnioskodawcy. Wskazują oni, iż poprawniejsze byłoby wykazanie kwoty składek ZUS nie w PIT-8C, ale w PIT-11 w czterech pozycjach:

1. wykazanie kwoty składek ZUS finansowanych przez ubezpieczonego (zapłaconych przez płatnika) w wierszu: Działalność wykonywana osobiście w kolumnach: Przychód i Dochód bez wykazywania kosztów i zaliczki na podatek,
2. wykazanie kwoty składek ZUS opłaconych za ubezpieczonego w wierszu Inne źródła w kolumnach Przychód i Dochód bez wykazywania Dochodu zwolnionego i zaliczki,
3. wykazanie kwoty składek ZUS, które powinien sfinansować ubezpieczony, w wierszu Składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od dochodu,
4. wykazanie kwoty składek zdrowotnych w wierszu Składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od podatku.

W dalszej argumentacji zwraca się uwagę, iż mimo że w PIT-11 wykazane zostałyby składki ubezpieczeniowe w dwóch pozycjach źródeł przychodu jednocześnie, nie oznacza to, że zleceniobiorca osiągnął przychód z nieodpłatnego świadczenia dwukrotnie. W opisanej sytuacji, takie rozliczenie spowoduje, że zleceniobiorca zapłaci jedynie podatek od nieodpłatnego świadczenia w postaci zapłaconych przez płatnika składek ZUS finansowanych przez ubezpieczonego i rozliczy w zeznaniu rocznym składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Zleceniobiorcy, wskazują na jeszcze inną możliwość, a mianowicie na tzw. „ubruttowienie netto”. Zwraca się uwagę na to, że ustalenie kwoty brutto w umowie o dzieło było wadliwe (pozorne), gdyż faktycznie zawarto umowę-zlecenie ze składkami ZUS, to należy ustalić kwotę brutto zawierającą składki ZUS tak, aby kwota netto ze zlecenia (po odjęciu składek ZUS i zdrowotnej oraz zaliczki na podatek) była taka sama jak kwota netto z umowy o dzieło (a więc kwota faktycznie otrzymana przez wykonawcę dzieła/zleceniobiorcę). Tak, więc wysokość kwoty brutto miałaby być ustalona w oparciu o kwotę netto, którą faktycznie wypłacono. Kwotę netto z umowy o dzieło należy tak ubruttowić, aby po uwzględnieniu składek otrzymać również kwotę netto z umowy-zlecenia. Założenie to wyklucza uznanie składek finansowanych przez ubezpieczonego za przychód z nieodpłatnych świadczeń, bo płatnik dolicza te składki do kwoty już wcześniej wypłaconej ubezpieczonemu/podatnikowi z tytułu pozornej umowy o dzieło. W ten sposób płatnik miałby poprawić niewłaściwy sposób ustalenia rodzaju stosunku prawnego (nie dzieło, ale zlecenie ZUS) i niewłaściwy sposób rozliczenia należności składkowo-podatkowych (naliczenie składek ZUS i ustalenie właściwej kwoty zaliczki na podatek i składek zdrowotnych).

Rozpatrując powyższą możliwość, przyjmuje się założenie, że wynagrodzenie ubezpieczonego/podatnika oraz składki i zaliczki na podatek od niego zawsze są środkami pochodzącymi z majątku płatnika. Zatem żeby ubezpieczony/podatnik miał opłacone składki, to płatnik powinien je mu doliczyć do kwoty netto. Nie zakłada się więc powstania nieodpłatnego świadczenia, a więc kwoty składek i zaliczki na podatek nie stanowią dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zakłada się natomiast, iż suma wynagrodzenia z dzieła, zaliczki na podatek oraz wyrównania tych kwot do wysokości kwot wynagrodzenia, składek i zaliczki na podatek z tytułu umowy-zlecenia ze składkami powinna równać się kwocie wynagrodzenia ze zlecenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowym było wystawienie informacji PIT-8C dla byłych zleceniobiorców wykazując w niej jako przychód z innych źródeł, kwotę zapłaconych składek?
2. Czy prawidłowe i zasadne są wskazania Zleceniobiorców rozpatrzenia wystawienia informacji na formularzu PIT-11?
3. Czy prawidłowe i zasadne są wskazania Zleceniobiorców rozpatrzenia dokonania czynności związanych z tzw. „ubruttowieniem netto” opisanym w punkcie 80 (Opis stanu faktycznego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za byłych zleceniobiorców, właściwie wykazano w informacji PIT-8C jako przychód z innych źródeł na podstawie: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podejmując wyżej opisane działania oraz mając na uwadze argumentację przedłożoną przez Zleceniobiorców, dotyczącą przede wszystkim możliwości wykonania działań związanych z tzw. „ubruttowieniem netto”, Wnioskodawca zwraca się z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia sposobu rozwiązania zaistniałej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w powyższym artykule wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mający konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składek przez zleceniobiorcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane środkami zleceniobiorcy).

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej.

Przy czym o sposobie opodatkowania przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści art. 10 ust. 1 rozróżnia źródła przychodów, którymi są m.in.:

• działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 cytowanej ustawy.

Z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Natomiast zgodnie z treścią art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2013 r. zawarł umowy o dzieło, które w wyniku przeprowadzonej w 2016 r. kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostały zakwestionowane i przekwalifikowane na umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące umów zlecenia. Wobec powyższego powstał obowiązek podlegania przez zleceniobiorców ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu. Wnioskodawca został zobowiązany do odprowadzenia od podpisanych umów składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i korekt deklaracji ZUS. Wpłata zaległych składek miała miejsce w lipcu 2016 r., po wcześniejszym złożeniu do ZUS-u wniosku o rozliczenie konta płatnika. W związku z tym, że żaden ze zleceniobiorców nie wykonuje obecnie umów cywilnoprawnych dla płatnika, niemożliwe było potrącenie, części przypadającej wykonawcy umowy, zaległych składek byłym zleceniobiorcom. Dlatego składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne finansowane przez płatnika, jak i przez ubezpieczonego w całości zostały pokryte ze środków Wnioskodawcy bez wzywania byłych wykonawców zakwestionowanych umów do zwrotu części składki finansowanej przez ubezpieczonego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dlatego też, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (byłego zleceniobiorcy) jest ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, które zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku byłego zleceniobiorcy, który nie zwrócił płatnikowi zapłaconych za niego składek w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczając bowiem za byłego zleceniobiorcę zaległe składki na ubezpieczenie społeczne (należne z dochodu zleceniobiorcy) zleceniodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy należne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (nie jest to więc świadczenie z tytułu umowy zlecenia).

W konsekwencji Wnioskodawca nie był zobowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy oraz wystawienia informacji PIT-11. Zainteresowany był natomiast zobowiązany – na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wystawienia informacji PIT-8C. Powstały w ten sposób przychód podlega wykazaniu i opodatkowaniu dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez podatnika otrzymującego świadczenie.

Co więcej, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od dochodu podlegają składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika (…).

Natomiast w myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, podatek dochodowy (…) ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793, 1807, 1860 i 1948) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (…).

W opisanym stanie faktycznym nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, bowiem Wnioskodawca dokonał zapłaty z własnych środków zaległych składek, które powinny być opłacone ze środków ubezpieczonych.

W związku z powyższym wskazania dotyczące wykazania kwot składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w informacji PIT-11 w czterech pozycjach nie znajdują odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach podatkowych.

Odnosząc się z kolei do możliwości tzw. „ubruttowienia netto” należy wyjaśnić, co następuje.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu zapłaty ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) – jako przychód z nieodpłatnego świadczenia – powstaje w dacie zapłaty ww. składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W konsekwencji brak jest podstaw do poprawiania sposobu rozliczenia należności podatkowych (ustalania właściwej kwoty zaliczki na podatek) w sposób opisany w treści wniosku.

Informacje i deklaracje podatkowe, w tym informacja PIT-11, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego. Zatem w informacji PIT-11 składanej za dany rok podatkowy podatnik winien wykazać takie kwoty pobranej zaliczki, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika, tzn. kwoty faktycznie pobrane w tym roku podatkowym.

Poza tym – jak wskazał Wnioskodawca – powyższa możliwość wyklucza uznanie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne opłaconych ze środków płatnika w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Tymczasem, jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji, składki te zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z nieodpłatnych świadczeń, który na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Podsumowując, Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając informacje PIT-8C dla byłych zleceniobiorców, wykazując w nich kwoty zapłaconych składek jako przychód z innych źródeł. Przychód ten podlega wykazaniu i opodatkowaniu dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez podatnika otrzymującego świadczenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/