Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 03-01-2018 r. – 0112-KDIL3-1.4011.330.2017.2.AMN

Obowiązki płatnika

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.330.2017.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 grudnia 2017 r. W dniu 15 grudnia 2017 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku. Ponadto wniosek uzupełniono w dniu 27 grudnia 2017 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 grudnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka rozpoczyna współpracę w zakresie świadczenia usług informatycznych dla firmy mającej siedzibę w Danii.

Usługi będą wykonywane przez zespół, który przez większą część czasu będzie przebywał w Polsce, w siedzibie pracodawcy. Realizacja kontraktu wymagać będzie od pracowników kilkudniowego (licząc w okresach miesięcznych) pobytu w siedzibie kontrahenta w Danii. Pracownicy będą w tym czasie uczestniczyli głównie w spotkaniach mających na celu planowanie i ustalanie zakresu prac projektowych oraz określenie czasowych ram dla realizacji kolejnych etapów. Sama realizacja usługi odbędzie się poprzez pracę wykonywaną rzeczywiście na terenie Polski w siedzibie Spółki. Pracownicy realizujący kontrakt z duńskim kontrahentem będą zatrudnieni przez Wnioskodawcę. Osoby te będą podlegały służbowo pod kierownictwo Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenia za cały czas pracy, ponosił ryzyko wynikające z efektów ich pracy oraz opłacał należne składki na rzecz ZUS. Ponadto również Wnioskodawca decyduje o urlopach, godzinach pracy i wykonywanych zadaniach. Ten stan rzeczy dotyczy również okresów, kiedy zespół przebywać będzie w Danii. Fakt obecności u duńskiego kontrahenta nie wpłynie na jakąkolwiek zmianę w podległości służbowej. Kontrahent duński poinformował Wnioskodawcę, że zgodnie z prawem duńskim będzie zobowiązany do pobrania podatku od pracy najemnej wykonywanej w Danii, naliczanego od dochodu, który pracownicy uzyskają za czas fizycznego pobytu w Danii.

Praktycznie ma odbyć się to tak, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do wskazania, jaka część dochodu miesięcznego pracownika proporcjonalnie przypada na czas faktycznego pobytu na terenie Danii. Wnioskodawca zobowiązany jest dostarczyć te dane niezależnie od tego, że sam kwalifikuje ten pobyt pracowników jako podróż służbową, a nie jako zmianę miejsca świadczenia pracy. Duński kontrahent jest w tym zakresie przekonany o słuszności swojego postępowania. Dokona on pomniejszenia należności wynikającej z faktury za wykonane przez Wnioskodawcę usługi. Kwota potrącona z faktury, naliczona jako podatek od wynagrodzeń przypadających proporcjonalnie na czas pobytu pracowników na terenie Danii będzie wpłacona przez duńskiego kontrahenta na konto duńskich organów podatkowych (SKAT).

Należy podkreślić, że podpisanie kontraktu z duńskim kontrahentem jest jednoznaczne ze wskazanym sposobem rozliczenia wynagrodzeń.

Zgodnie z informacjami otrzymanymi przez duńskiego kontrahenta, pracownik, którego dotyczyć będzie naliczenie podatku od pracy najemnej wykonywanej w Danii, otrzyma na koniec okresu obrachunkowego informację podatkową, stanowiąca podstawę do rozliczenia rocznego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że wszyscy pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, których dotyczy skierowane zapytanie posiadają centrum interesów życiowych w Polsce – są to osoby obywatelstwa polskiego, mieszkający z rodzinami i pracujący w Polsce. Pobyt żadnej z zatrudnionych osób nie przekroczy 183 dni na terenie Danii. Wnioskodawca nie posiada w Danii zakładu, to znaczy nie posiada w Danii stałej placówki, poprzez którą częściowo lub całkowicie prowadzi działalność gospodarczą (nie spełnia żadnego z kryteriów zdefiniowanych dla pojęcia zakładu w artykule 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 roku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca nie będzie pobierał zaliczki na podatek dochodowy od tej części dochodu, który zostanie opodatkowany w Danii?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobranie zaliczki na podatek dochodowy przez duńskiego kontrahenta, działającego zgodnie z przepisami obowiązującymi na terenie Danii, powoduje brak konieczności zapłaty zaliczki przez polskiego pracodawcę.

Podstawą zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczki będzie zapis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko wsparte jest również wytycznymi, które zostały opublikowane przez Ministerstwo Finansów.

Postępowanie takie będzie dotyczyć wyłącznie kwot wynagrodzeń należnych za okresy pobytu pracowników na terenie Danii. Pozostała część wynagrodzeń zostanie rozliczona według zasad ogólnych i ujawniona na informacji PIT-11.

Pracownik będzie zobowiązany do uwzględniania w zeznaniu rocznym całości swoich dochodów, czyli sum wskazanych na informacji PIT-11 oraz na informacji uzyskanej od duńskiego kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W stosunku do przedstawionego powyżej stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania Konwencji zawartej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., nr 43, poz. 368, z późn. zm.).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 powołanej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-duńskiej, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 ww. Konwencji , określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1. siedzibę zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. fabrykę,
5. warsztat,
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Danii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby w Danii i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w ww. kraju zakładu, to dochód pracownika za pracę w Danii podlega opodatkowaniu w tym kraju tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju przekroczy 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji i dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1, tj. w Danii oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

W przeciwnym natomiast razie, tj. w sytuacji gdy pracownik przebywa na terenie Danii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, że oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa/konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że pobyt żadnej z zatrudnionych przez Wnioskodawcę osób nie przekroczy 183 dni na terenie Danii. Wynagrodzenia za cały czas pracy będzie wypłacał Wnioskodawca będący pracodawcą mającym siedzibę w Polsce. Wnioskodawca nie posiada w Danii zakładu, to znaczy nie posiada w Danii stałej placówki, poprzez którą częściowo lub całkowicie prowadzi działalność gospodarczą (nie spełnia żadnego z kryteriów zdefiniowanych dla pojęcia zakładu w artykule 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając zatem na uwadze powołany wyżej stan prawny oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej, tym samym wynagrodzenia pracowników za pracę wykonywaną w Danii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W konsekwencji od wynagrodzeń za pracę wykonywaną w Danii podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Polsce oraz od wynagrodzeń za pracę wykonywaną w Polsce Wnioskodawca ma obowiązek obliczania zaliczek na podatek dochodowy. Nie znajdzie zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca obowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy od całości wynagrodzenia pracowników, w tym także za pracę wykonywaną w Danii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/