Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 01-12-2017 r. – 0111-KDIB2-3.4011.232.2017.1.MK

Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy w związku z pokryciem przez pracodawcę kosztów studiów pracownika

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy w związku z pokryciem przez pracodawcę kosztów studiów pracownika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (dalej jako: „Pracodawca”) zatrudnia pracownika (dalej jako: „Pracownik”) na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieoznaczony (dalej jako: „Umowa o Pracę”). Pracownik jest zatrudniony na stanowisku Estimator/Kosztorysant. Pracodawca świadczy usługi księgowe oraz w zakresie wycen na rzecz podmiotów zagranicznych. Zakres obowiązków Pracownika obejmuje m.in. wycenę projektów oraz określanie niezbędnych do wykorzystania przy projektach zasobów ludzkich, materiałów oraz zaangażowanych dostawców i podwykonawców. Wnioskodawczyni zawarła z Pracownikiem aneks do Umowy o Pracę, na podstawie którego Wnioskodawczyni zobowiązała się do pokrycia kosztów studiów niestacjonarnych licencjackich na kierunku elektrotechnika (dalej jako: „Studia”) na Akademii X (dalej jako: „Uczelnia”).

Na mocy aneksu Pracodawca polecił Pracownikowi podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych poprzez odbycie Studiów na Uczelni, a Pracownik zobowiązał się:

1. podjąć naukę w terminie określonym jako data rozpoczęcia Studiów oraz regularnie uczęszczać na zajęcia zgodnie z planem (harmonogramem) Studiów;
2. przyswoić wiedzę i umiejętności będące przedmiotem Studiów, w zakresie umożliwiającym pozytywne zakończenie zajęć w terminie przewidzianym w planie Studiów;
3. przekazywać Pracodawcy na każde żądanie dokumenty potwierdzające wpis Pracownika na następny semestr Studiów;
4. przekazywać Pracodawcy na każde żądanie zaświadczenie wystawione przez Uczelnię potwierdzające udział Pracownika w obowiązkowych zajęciach na Studiach oraz o odbytych przez niego egzaminach.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz zleceniodawców wymagają specjalistycznej wiedzy. Pracodawca oczekuje od Pracownika uzyskania w toku Studiów niezbędnej, pogłębionej wiedzy i znajomości tematu, aby także Pracownik mógł właściwie wypełniać swoje zadania, w relacji zarówno do innych pracowników, jak też podmiotów zewnętrznych kooperujących z Pracodawcą. W takiej sytuacji Pracodawca uznał za zasadne, aby Pracownik podjął Studia na kierunku elektrotechnika podnoszące jego kwalifikacje zawodowe, które są wskazane na zajmowanym przez Pracownika stanowisku oraz w prowadzonej przez Pracodawcę działalności gospodarczej. Jak wskazano w Syllabusie Studiów dostępnym na stronie internetowej Uczelni, celem kształcenia „na kierunku elektrotechnika jest przygotowanie inżyniera elektryka do pracy w przemyśle, w energetyce zawodowej i różnych gałęziach gospodarki, do funkcjonowania których niezbędna jest energia elektryczna”. W zakresie przedmiotów kierunkowych wykładanych w ramach programu Studiów, jako przydatne przy świadczeniu pracy przez Pracownika na rzecz Pracodawcy, można wymienić m.in.: matematykę, informatykę, fizykę oraz metody numeryczne. Przedmioty te są w ocenie Pracodawcy, w sposób bezpośredni związane z obecnym stanowiskiem Pracownika jako Estimator/Kosztorysant. Ponadto w programie Studiów znajdują się przedmioty takie jak automatyka, miernictwo przemysłowe, elektrotechnika oraz liczne przedmioty związane z wykorzystaniem energii elektrycznej w przemyśle, a więc dotyczące także obszarów, w których Pracownik dokonuje obecnie estymacji w ramach swoich obowiązków pracowniczych. Ponadto sfinansowanie przez Pracodawcę Studiów Pracownikowi ma zwiększyć jego lojalność wobec Pracodawcy. W aneksie do Umowy o Pracę znalazło się bowiem zastrzeżenie, że Pracownik w przypadku zmiany miejsca pracy w trakcie Studiów lub w terminie 30 miesięcy po ich ukończeniu będzie zobowiązany do zwrotu poniesionych przez Pracodawcę wydatków w całości albo w części (w zależności od sytuacji i stopnia zawinienia Pracownika).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przyznane przez Pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych Pracownika, polegające na pokryciu kosztu Studiów Pracownika na Uczelni, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2036 ze zm, dalej jako: „updof”) winno być: (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako „updof”) i tym samym Wnioskodawczyni, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględnienia wartości tego świadczenia przy pobieraniu i odprowadzaniu zaliczek na ten podatek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczenie przyznane przez Pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych Pracownika, polegające na pokryciu kosztu Studiów Pracownika na Uczelni, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2036 ze zm., dalej jako: „updof”) winno być: (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako „updof”) i tym samym Wnioskodawczyni, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględnienia wartości tego świadczenia przy pobieraniu i odprowadzaniu zaliczek na ten podatek.

W ocenie Wnioskodawczyni świadczenie pieniężne polegające na pokryciu przez Pracodawcę kosztu Studiów Pracownika na Uczelni, przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych Pracownika, mieści się w kategorii przychodów Pracownika, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu updof uważa się z kolei osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 updof).

Zatem w świetle powyższych uregulowań świadczenie przyznane Pracownikowi ma charakter przychodu ze stosunku pracy, w szczególności w ocenie Wnioskodawczyni może być zakwalifikowane jako „świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Jednak świadczenie to jest, w ocenie Wnioskodawczyni, zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 updof. Stosownie do tego przepisu, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Tym samym, aby ocenić, czy świadczenie może być zwolnione na podstawie przywołanego przepisu należy ustalić: czy świadczenie zostało przyznane przez Pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami oraz czy celem świadczenia przyznanego przez Pracodawcę jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych Pracownika.

Przez odrębne przepisy należy rozumieć m.in. uregulowania zawarte w Kodeksie pracy, w szczególności te zawarte w art. 103¹ – 1036 Kodeksu pracy.

W opisanym stanie faktycznym podnoszenie przez Pracownika kwalifikacji odbywa się z inicjatywy i za zgodą Pracodawcy wyrażoną w aneksie do Umowy o Pracę. W powołanym aneksie, Pracodawca powierzył Pracownikowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez odbycie Studiów.

W ocenie Pracodawcy, jeżeli Pracodawca skieruje pracownika na studia, albo na wniosek pracownika wyrazi zgodę na taką formę podnoszenia kwalifikacji, to ma to związek z podnoszeniem kwalifikacji zgodnie z przepisami Kodeksu pracy. Same studia, z kolei, mieszczą się w pojęciu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 updof koresponduje z przepisami innymi niż przepisy prawa podatkowego; w tym przypadku będą to przepisy ustawy Kodeksu pracy. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Stosownie do art. 31 upodf osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z uwagi jednak na zwolnienie przychodu Pracownika, w postaci pokrycia przez Pracodawcę kosztu Studiów Pracownika, z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 updof po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpi obowiązek uwzględnienia wartości tego zwolnionego przychodu w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia Pracownika.

Podsumowując, świadczenie przyznane Pracownikowi przez Pracodawcę wynika z przepisów odrębnych, tj. z Kodeksu pracy, który w szczególności w art. 103¹ – 1036 reguluje kwestię podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez Pracownika, odbywa się na warunkach przewidzianych w Kodeksie Pracy oraz mieści się w pojęciu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym takie świadczenie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 updof. W takiej sytuacji Pracodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma obowiązku na podstawie art. 31 updof pobrania zaliczki na ten podatek od wysokości tego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z powyższego wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia, jest aby świadczenie to zostało przyznane pracownikowi, zgodnie z odrębnymi przepisami. Do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666 z późn. zm.), która w art. 103¹ – 1036 reguluje kwestie dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

W myśl art. 103¹ § 1 ww. ustawy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Stosownie do art. 103¹ § 2 Kodeksu pracy, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

1. urlop szkoleniowy;
2. zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Przy czym, za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (103¹ § 3 Kodeksu pracy).

Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy).

W myśl art. 1034 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowę zawiera się na piśmie. Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 § 3 Kodeksu pracy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni świadczy usługi księgowe oraz usługi wycen na rzecz podmiotów zagranicznych. Wnioskodawczyni zatrudnia pracownika na stanowisku Estimator/Kosztorystant na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieoznaczony. Zakres obowiązków pracownika obejmuje m.in. wycenę projektów oraz określanie niezbędnych do wykorzystania przy projektach zasobów ludzkich, materiałów oraz zaangażowanych dostawców i podwykonawców. W celu podniesienia kwalifikacji zawodowych pracownika, które są wskazane na zajmowanym przez niego stanowisku oraz prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zawarła z pracownikiem aneks do umowy o pracę, w którym spisano prawa i obowiązki pracodawcy i pracownika. Pracodawca zobowiązał się do pokrycia pracownikowi kosztów studiów niestacjonarnych licencjackich na kierunku elektrotechnika na uczelni. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię wymagają specjalistycznej wiedzy i w związku z tym pracodawca oczekuje od pracownika uzyskania w toku studiów niezbędnej, pogłębionej wiedzy i znajomości tematu, aby pracownik mógł właściwie wypełniać swoje zadania. W programie studiów znajdują się przedmioty dotyczące obszarów, w których pracownik dokonuje obecnie estymacji w ramach swoich obowiązków pracowniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że koszty studiów jakie Wnioskodawczyni zamierza ponieść – zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – na podniesienie kwalifikacji zawodowych pracownika, stanowić będą jego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy. W konsekwencji Wnioskodawczyni od wartości ww. świadczeń nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/