Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12-01-2017 r. – 1462-IPPB4.4511.1205.2016.1.JK2

Dotyczy: obowiązków płatnika w związku z dofinansowaniem kosztów na podniesienie kwalifikacji zawodowych pracownikom i współpracownikom

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dofinansowaniem kosztów na podniesienie kwalifikacji zawodowych pracownikom i współpracownikom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług marketingowych mających na celu wsparcie procesu sprzedaży towarów i usług przez klientów Spółki. Spółka zatrudnia szereg osób, część z nich na podstawie umów o pracę (Pracownicy), zaś pozostałych w oparciu o umowy cywilnoprawne (m.in. umowy zlecenia i umowy o dzieło) (Współpracownicy).

W Spółce wprowadzony został we wrześniu 2016 r. Pracowniczy Program Jubileuszowy (Program). Celem Programu jest wzmocnienie lojalności Pracowników oraz Współpracowników Spółki poprzez dofinansowanie przez Spółkę kosztów związanych z:

1. podnoszeniem kwalifikacji zawodowych Pracowników i Współpracowników (Program podnoszenia kwalifikacji zawodowych) oraz
2. realizacją własnych celów mieszkaniowych (Program pożyczkowy) przez Pracowników oraz Współpracowników.

Programem zostały objęte osoby będące pracownikami Spółki w rozumieniu postanowień Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy, a także osoby zatrudnione przez Spółkę w oparciu o umowy cywilnoprawne (m.in. umowy zlecenie, umowy o dzieło itp.) (Pracownicy i Współpracownicy łącznie zwani dalej także Uczestnikami).

W ramach Programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych Spółka, na uzasadniony pisemny wniosek Uczestnika, może udzielić mu dofinansowania na:

1. podjęcie studiów II stopnia, studiów doktoranckich lub studiów podyplomowych; podjęciem wyżej wymienionych form kształcenia nie jest kontynuowanie nauki poprzez rozpoczęcie kolejnego semestru rozpoczętych już studiów;
2. podjęcie kursu nauki języka angielskiego.

Wniosek o dofinansowanie Podnoszenia kwalifikacji zawodowych powinien zawierać:

1. oświadczenie o spełnieniu warunków szczegółowych,
2. formę kształcenia, którą Uczestnik chce podjąć;
3. tryb kształcenia;
4. planowany okres kształcenia;
5. nazwę podmiotu świadczącego usługę podnoszenia kwalifikacji zawodowych;
6. związek planowanego kształcenia z zajmowanym przez Uczestnika w Spółce stanowiskiem i rodzajem świadczonej pracy;
7. koszt kształcenia;
8. prośbę o przyznanie dofinansowania.

W przypadku uwzględnienia wniosku przyznawane jest prawo do otrzymania dofinansowania.

Wymogiem otrzymania przyznanego dofinansowania jest zawarcie ze Spółką umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki stron (Umowa o podnoszenie kwalifikacji zawodowych).

Dofinansowanie wypłacane jest bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu świadczącego usługę podnoszenia kwalifikacji zawodowych niezwłocznie po okazaniu przez Uczestnika faktury za tą usługę. Uczestnik, któremu przyznane zostało dofinansowanie i który zawarł ze Spółką Umowę o podnoszenie kwalifikacji zawodowych, obowiązany jest:

1. Podjąć kształcenie w formie wskazanej we wniosku i kontynuować je przez okres tamże wskazany;
2. Przedstawić Spółce fakturę wystawioną przez podmiot świadczący usługę podnoszenia kwalifikacji zawodowych na kwotę przyznanego dofinansowania lub na kwotę należną za dany etap kształcenia, jeżeli kształcenie finansowane jest częściami za poszczególnego jego etapy;
3. Pozostawać ze Spółką w stosunku pracy lub w zatrudnieniu w oparciu o umowę cywilnoprawną w trakcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych i w okresie 2 lat po jego ukończeniu.

Uczestnik podnoszący kwalifikacje zawodowe:

1. który bez uzasadnionych przyczyn nie podejmie podnoszenia kwalifikacji zawodowych albo przerwie podnoszenie tych kwalifikacji, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną, który z jakiejkolwiek przyczyny nie podejmie podnoszenia kwalifikacji zawodowych albo przerwie podnoszenie kwalifikacji zawodowych;
2. z którym Spółka rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia z jego winy, a jeżeli jest osobą w oparciu o umowę cywilnoprawną wypowie umowę lub odmówi zawarcia kolejnej z przyczyn leżących po stronie Uczestnika, w trakcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub w okresie 2 lat po jego ukończeniu;
3. który w okresie wskazanym w pkt 2 rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem, z wyjątkiem wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn określonych w art. 943 Kodeksu pracy, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną wypowie tę umowę z jakiegokolwiek powodu lub odmówi zawarcia kolejnej;
4. który w okresie wskazanym w pkt 2 rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia na podstawie art. 55 lub art. 943 Kodeksu pracy, mimo braku uzasadnionych podstaw do rozwiązania stosunku pracy w oparciu o powyższe regulacje prawne, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną, wypowie tę umowę z jakiegokolwiek powodu lub odmówi zawarcia kolejnej

– jest obowiązany do zwrotu dofinansowania udzielonego przez Spółkę, w wysokości proporcjonalnej do okresu zatrudnienia po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Szczegółowe zasady zwrotu dofinansowania określa Umowa o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych.

W ramach Programu pożyczkowego Spółka, na uzasadniony pisemny wniosek Uczestnika, może udzielić mu dofinansowania (Pożyczki) na realizację przez Uczestnika jego własnych celów mieszkaniowych. Pod tym pojęciem rozumie się zaspakajanie osobistych potrzeb mieszkaniowych Uczestnika poprzez przeznaczenie środków pieniężnych z Pożyczki na:

1. wkład własny na nabycie budynku mieszkalnego, jego części, udziału w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w lokalu mieszkalnym;
2. spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego, jego części, udziału w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w lokalu mieszkalnym;
3. nabycie budynku mieszkalnego, jego części, udziału w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w lokalu mieszkalnym.

Jako Pożyczkę rozumie się nieoprocentowaną (nieodpłatną) pożyczkę na Własne cele mieszkaniowe, udzieloną przez Spółkę na rzecz Uczestnika, na zasadach określonych w Programie pożyczkowym oraz Umowie pożyczki.

Postanowienia Programu pożyczkowego stanowią, że każdy z Uczestników, ubiegających się o uzyskanie Pożyczki od Spółki, zobowiązany jest spełnić identyczne wymagania formalne.

Spółka udziela Pożyczki w kwocie nieprzekraczającej równowartości sześciokrotności miesięcznego wynagrodzenia netto należnego Uczestnikowi za miesiąc poprzedzający złożenie wniosku, jednakże kwota Pożyczki na rzecz pojedynczego Uczestnika nie może przekroczyć limitu określonego przez Spółkę.

W przypadku uwzględnienia Wniosku przyznawane jest prawo do otrzymania Pożyczki – wymogiem otrzymania Pożyczki jest zawarcie Umowy pożyczki ze Spółką.

Uczestnik, któremu zostało przyznane prawo do otrzymania Pożyczki i który zawarł ze Spółką Umowę pożyczki, obowiązany jest:

1. Wydatkować Pożyczkę na Własny cel mieszkaniowy określony we Wniosku;
2. Przedstawiać dokumenty, potwierdzające realizację własnego celu mieszkaniowego, na każde wezwanie Spółki;
3. Dokonać zwrotu Pożyczki na warunkach określonych w Programie pożyczkowym i Umowie pożyczki,

W przypadku gdy: 1) Spółka rozwiąże z Uczestnikiem stosunek pracy bez wypowiedzenia z jego winy, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną wypowie umowę lub odmówi zawarcia kolejnej z przyczyn leżących po stronie Uczestnika, w okresie spłaty Pożyczki; 2) Uczestnik, w okresie wskazanym w pkt 1, rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem, z wyjątkiem wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn określonych w art. 943 Kodeksu pracy, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną, wypowie umowę lub odmówi zawarcia kolejnej z jakiegokolwiek powodu; 3) Uczestnika, w okresie wskazanym w pkt 1, rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia na podstawie art. 55 lub art. 943 Kodeksu pracy, mimo braku uzasadnionych podstaw do rozwiązania stosunku pracy w oparciu o powyższe regulacje prawne, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną, wypowie tę umowę lub odmówi zawarcia kolejnej z jakiegokolwiek powodu; 4) Uczestnik wydatkuje pożyczkę na cel inny niż Własne cele mieszkaniowe albo odmówi przedłożenia dokumentów potwierdzających realizację określonego celu, a w szczególności: aktu notarialnego, umowy kredytu, informacji pochodzącej od kredytodawcy o kwocie spłaconego kredytu, wyciągów z historii rachunku bankowego itp.

Spółka uprawniona jest do natychmiastowego wypowiedzenia Umowy pożyczki.

W przypadku złożenia przez Spółkę oświadczenia w przedmiocie wypowiedzenia Umowy pożyczki Spółka naliczy Uczestnikowi odsetki od pożyczonej kwoty zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego. Wypowiedzenie przez Spółkę Umowy pożyczki skutkuje po stronie Uczestnika obowiązkiem bezzwłocznego zwrotu całej kwoty Pożyczki wraz z odsetkami, nie później niż w terminie 14 dni od dnia wypowiedzenia tej umowy.

Prawo do ubiegania się przez Uczestnika o dofinansowanie szkolenia w ramach Programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz udzielenie Pożyczki w ramach Programu pożyczkowego uzależnione jest od określonego przez Spółkę stażu pracy w ramach jej przedsiębiorstwa.

Przez cały okres obowiązywania w Spółce Programu suma wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalona na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy nie będzie przewyższać kwoty 200 mln zł – przy obliczaniu tej wartości wzięto pod uwagę łącznie wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę na rzecz Pracownika dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, na warunkach określonych w Programie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, na Spółce, jako płatniku, będzie spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty tego świadczenia (obowiązek płatnika)?
2. Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę na rzecz Współpracownika dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, na warunkach określonych w Programie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, dochód z tego tytułu zwolniony będzie z opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Spółce, jako płatniku, nie będzie spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób z tytułu wypłaty tego świadczenia (obowiązek płatnika)?
3. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę, z Pracownikiem lub Współpracownikiem, Umowy pożyczki (nieoprocentowanej), spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?
4. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę, z Pracownikiem lub Współpracownikiem, Umowy pożyczki oraz realizacja tej umowy, powinny być kwalifikowana na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, o którym mowa jest w art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, a jednocześnie będzie to czynność zwolniona na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy?
5. Czy Wnioskodawca jest uprawniony aby zaliczyć wydatki poniesione przez niego na sfinansowanie funkcjonowania Programu, a w szczególności wydatki poniesione na rzecz Pracowników oraz Współpracowników w ramach Programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych, do jego kosztów uzyskania przychodów, o których mowa jest w treści art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ?
6. Czy Wnioskodawca, udzielając Pożyczek na rzecz Współpracowników, jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych i tym samym jest zobowiązany do zapłaty tego podatku ?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 1 i 2). Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia (pyt. 3-6).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie Nr 1 powinna być przecząca – w przypadku wypłaty przez Spółkę na rzecz Pracownika dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, na warunkach określonych w Programie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, na Spółce, jako płatniku, nie będzie spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty tego świadczenia (obowiązek płatnika).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Ad. 1. oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy, co wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Za przychody pochodzące m.in. ze stosunku pracy uważa się zaś wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 Ustawy o PIT za pracownika w rozumieniu tej ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Definicja przychodów zamieszczona została przez ustawodawcę podatkowego w treści art. 11 ust. 1 ustawy – jak wynika z tej regulacji, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w art. 21 ust. 1 Ustawy o PIT zamieszczona została lista zwolnień przedmiotowych – jak wynika zaś z pkt 90 – wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W ocenie Wnioskodawcy warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 Ustawy o PIT, jest aby świadczenie to zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczyło podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego oraz było przyznane osobie zatrudnionej na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych. Pod pojęciem „odrębne przepisy” należy rozumieć szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Na potrzeby przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego do katalogu odrębnych przepisów powinno się zaliczyć Ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (k.p.),

Zgodnie z art. 1031 § 1 k.p. przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują: 1) urlop szkoleniowy; 2) zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania (§ 2). Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (§ 3). K.p. w art. 1033 stanowi zaś, że pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. W treści art. 1033 k.p. ustawodawca posłużył się zwrotem „w : szczególności1, co zdaniem Wnioskodawcy należy interpretować w ten sposób, że wymienione w nim rodzaje świadczeń stanowią katalog otwarty – brak jest tym samym przeszkód aby do świadczeń, które pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe, zaliczyć również inne świadczenia, niewymienione w tym przepisie.

We wniosku wskazano, że Spółka, na warunkach określonych w treści Programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych, gotowa jest finansować Uczestnikom, w tym także jej Pracownikom, podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez co rozumie się podjęcie studiów II stopnia, studiów doktoranckich lub studiów podyplomowych a także podjęcie kursu nauki języka angielskiego. Warunkiem udzielenia przez Spółkę dofinansowania jest m.in. złożenie wniosku przez Uczestnika. Zgodnie z ogłoszoną przez Spółkę procedurą (Program) każdy wniosek jest indywidualnie oceniany m.in. w zakresie związku planowanego kształcenia z zajmowanym przez Uczestnika w Spółce stanowiskiem i rodzajem świadczonej pracy. Jedynie wnioski, które zostaną pozytywnie zweryfikowane, są akceptowane przez Spółkę i z tymi Uczestnikami podpisywane są Umowy o podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Ukończenie przez Uczestnika kolejnego stopnia studiów lub odbycie kursu języka angielskiego przekłada się, w ocenie Spółki, na zwiększenie wartości takiej osoby jako pracownika przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe argumenty należy więc zdaniem Wnioskodawcy uznać, że sfinansowanie przez Spółkę (pracodawcę) podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez Uczestników, będących pracownikami Spółki, stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, zaś jednocześnie przychód ten w oparciu o przepis art. 21 ust 1 pkt 90 Ustawy o PIT korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Skoro więc przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania to na Spółce, jako płatniku, nie spoczywa obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadzie art. 31 Ustawy o PIT.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, w tym miejscu można tytułem przykładu wskazać na pismo z dnia 25 marca 2014 r. autorstwa Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB1/415-765/13-4/AG) czy też pismo z dnia 4 czerwca 2013 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB2/415-305/13/MN).

Biorąc pod uwagę powyższe oznacza to, że na Spółce, jako płatniku tego podatku, nie będzie spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty tego świadczenia.

Ad.2)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie Nr 2 powinna być przecząca – w przypadku wypłaty przez Spółkę na rzecz Współpracownika dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, na warunkach określonych w Programie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, dochód z tego tytułu nie będzie zwolniony z opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Spółce, jako płatniku, będzie spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty tego świadczenia.

Konkluzja niniejsza oparta jest na wykładni art. 21 ust. 1 pkt 90 Ustawy o PIT a contrario w myśl której, przepis ten obejmuje zakresem przedmiotowym zwolnienia świadczenia realizowanego przez pracodawcę na rzecz pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 4 Ustawy o PIT (t.j. osobę pozostającą z pracodawcą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy), nie dotyczy zaś świadczenia dla zleceniobiorcy lub twórcy dzieła. W związku z tym na Spółce spoczywa w tym zakresie obowiązek płatnika wynikający z treści art. 31 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązków płatnika wynikających z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do współpracowników, natomiast jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1).

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować wątpliwość Wnioskodawcy dotyczącą kwestii zwolnienia z opodatkowania dofinansowania kosztów na podniesienie kwalifikacji zawodowych pracownikom, tj. osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje m.in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.).

Jak wynika z wyjaśnienia Ministra Pracy i Polityki Społecznej (wyjaśnienie dostępne na stronie tegoż Ministerstwa) podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.

W myśl art. 17 kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Stosownie do art. 103¹ § 2 ww. ustawy, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

1. urlop szkoleniowy;
2. zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (103¹ § 3 ww. ustawy).

Regulacje zawarte w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy, różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

1. podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź
2. zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera – na piśmie – z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 103⁴ § 1 i 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103⁴ § 3 Kodeksu pracy).

Odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że przepisy Kodeksu pracy nie definiują określenia „za zgodą pracodawcy”. Zatem, poprzez art. 300 Kodeksu w tej kwestii należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osobie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Jak wyżej wskazano – zgodę swą pracodawca uzewnętrznia w umowie, bowiem co do zasady, jest obowiązany ją zawrzeć.

W przypadku gdy nie ma obowiązku zawarcia umowy, o wyrażeniu lub nie wyrażeniu zgody przez pracodawcę na podnoszenie przez pracownika kwalifikacji zawodowych – decydować będzie jego zachowanie wobec pracownika.

Tym samym, jeżeli pracodawca pokrył koszty oraz – jeżeli miał taki obowiązek – zawarł z pracownikiem umowę to znaczy, że wyraził zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych na uzasadniony pisemny wniosek pracownika, może udzielić mu dofinansowania na podjęcie studiów II stopnia, studiów doktoranckich lub studiów podyplomowych oraz kursu nauki języka angielskiego. W przypadku uwzględnienia wniosku przyznawane jest prawo do otrzymania dofinansowania. Wymogiem otrzymania przyznanego dofinansowania jest zawarcie ze Spółką umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki stron (Umowa o podnoszenie kwalifikacji zawodowych).

Nie może budzić wątpliwości, że okoliczność dofinansowania przez Wnioskodawcę kosztów na podniesienie kwalifikacji zawodowych pracownika oznacza, że Wnioskodawca wyraził zgodę na dokształcanie. W konsekwencji, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika (dofinansowania) stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

W związku z powyższym, dofinansowanie kosztów na podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia od poniesionego świadczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 powyższej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z dofinansowaniem kosztów na podniesienie kwalifikacji zawodowych pracownikom jest prawidłowe.

Omówienia wymaga także kwestia dofinansowania kosztów na podniesienie kwalifikacji zawodowych przez współpracowników, tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia oraz o dzieło.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub
3. działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, powoduje, że na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jak wynika z ogólnej definicji przychodów (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) należy zaliczyć zarówno wynagrodzenia wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy, jak również świadczenia w naturze i wszelkie inne nieodpłatne świadczenia (przysporzenia majątkowe) przez tę osobę w związku z zawartą umową zlecenia/o dzieło. W efekcie sfinansowanie kosztów podniesionych kwalifikacji zawodowych wygeneruje po stronie współpracowników przychód z działalności wykonywanej osobiście. Przychód ten jednak – w przeciwieństwie do przychodów z analogicznych świadczeń uzyskiwanych przez pracowników od pracodawcy – nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Należy zauważyć, że Wnioskodawcę ze współpracownikiem nie wiąże stosunek pracy, ale umowa zlecenia/o dzieło. Dlatego też przychód z tytułu dofinansowania podniesienia kwalifikacji zawodowych nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, ale przychód z działalności wykonywanej osobiście określony w art. 13 pkt 8 tej ustawy. Z tych też względów brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 cytowanej ustawy, który dotyczy świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przyznanych przez pracodawcę. Zatem w tym przypadku po stronie Wnioskodawcy istnieje obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ww. ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca obowiązek wynikający z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez współpracowników oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy jest prawidłowe, natomiast w zakresie powstania obowiązków płatnika wynikających z treści art. 31 ww. ustawy w odniesieniu do współpracowników jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/