Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 06-02-2017 r. – 3063-ILPB1-1.4511.20.2017.1.KF

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest Spółka z o.o. (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”).

Dział Software Development Spółki zajmuje się rozwojem oprogramowania, które wykorzystywane jest do obsługi kluczowych produktów diagnostycznych korporacji, do której należy Spółka. Dotyczy to zarówno sterowania i konfiguracji danego urządzenia, jak i zarządzania przepływem informacji i analizy danych. Poza samym produktem rozwijane będą również usługi towarzyszące, np. zapisywanie i synchronizacja danych z centrum danych (cloud). Dział ten jest częścią globalnego zespołu Badań i Rozwoju. Korporacja zajmuje się branżą biotechnologii i diagnostyki o zasięgu globalnym. W Dziale Software Development Spółka zatrudnia wysoko wyspecjalizowanych pracowników, którzy poprzez swoje prace realizują przedmiot działalności Spółki. Wymienione wyżej prace odznaczają się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Pracownicy świadczący pracę o charakterze twórczym zatrudnieni są na przykładowych stanowiskach lub w grupach stanowisk: programista/inżynier oprogramowania, tester oprogramowania/inżynier jakości, administrator systemów IT/inżynier konfiguracji oprogramowania, kierownik (działu oprogramowania), kierownik techniczny, analityk systemów IT. W rezultacie świadczenia pracy przez pracowników dochodzi do powstania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – dalej też „UPAPP”. Wśród tych utworów można wymienić przykładowo: kod źródłowy nowego modułu w aplikacji, kod źródłowy usprawnienia zmieniającego działanie funkcji w aplikacji, dokumentacja techniczna, analizy błędu systemowego, plan testów regresyjnych, opis wymagań nowych rozwiązań systemowych, plan zarządzania zmianą IT, opis projektu technicznego nowego rozwiązania systemowego, opis procedur, procesów albo narzędzi do zarządzania konfiguracją, kod źródłowy skryptu wdrożeniowego, plan wdrożenia systemu ciągłej integracji dla projektu lub systemu, materiały szkoleniowe i prezentacyjne.

Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

W związku z tym, że część pracy zatrudnianych przez Spółkę pracowników ma charakter twórczy, Spółka zamierza wprowadzić specjalne regulacje wewnątrzzakładowe skierowane dla pracowników wykonujących prace twórcze – będzie to regulamin wewnętrzny (Regulamin wynagradzania twórców) oraz indywidualne zapisy umów o pracę lub aneksy do nich.

Spółka określi udział honorarium autorskiego w ogólnym wynagrodzeniu zasadniczym na podstawie raportów składanych przez pracowników wykazujących utwory stworzone w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz czas przeznaczony na ich opracowanie (dalej jako: Raporty).

Ze względu na ustalony wewnętrznie sposób rozliczeń wynagrodzeń pracownik będzie przedkładał Pracodawcy raporty za okres od 1 do 19 dnia bieżącego miesiąca kalendarzowego – w terminie do 20 dnia bieżącego miesiąca kalendarzowego oraz za okres od 20 do ostatniego dnia bieżącego miesiąca kalendarzowego – w terminie do 2 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego. Procent honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego będzie odzwierciedlał stosunek czasu pracy przeznaczonego na opracowanie utworów do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Honorarium autorskie nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzeniu za godziny nadliczbowe, nagrodach, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w szczególności w wynagrodzeniu urlopowym, wynagrodzeniu chorobowym, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego. W odniesieniu do tych kwot zastosowanie ma standardowy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 § 2 ustawy o PIT.

W przypadku nieprzedłożenia przez pracowników Raportów w terminach określonych w Regulaminie, pracodawca zastosuje w odniesieniu do całości lub części wynagrodzenia zasadniczego pracownika za dany okres rozliczeniowy, standardowe koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

Regulamin przewiduje, że Spółka będzie dokonywała weryfikacji i zatwierdzenia Raportów pod względem merytorycznym. Jeśli Spółka uzna podczas weryfikacji, że wskazane w Raporcie wartości odbiegają od rzeczywistych, nastąpi zmiana procentowego udziału prac twórczych w ogólnym czasie pracowników i tym samym zmiana procentowego udziału honorarium w wynagrodzeniu pracownika w danym okresie rozliczeniowym.

Z umów o pracę (lub aneksów do nich) wynikać będzie również fakt otrzymywania wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi. Bowiem autorskie prawa majątkowe do utworów będą przysługiwać pierwotnie pracownikom, a na podstawie umów o pracę pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie (tj. honorarium autorskie) do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy.

Do wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego Spółka zamierza zastosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć & 189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom (honorarium autorskie) stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych pracowników na rzecz Spółki zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF) z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350, z późn. zm.) i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF), pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego pracownikom (honorarium autorskie) za wytworzone utwory stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych pracowników na rzecz Spółki, a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Z treści przywołanego przepisu należy wnioskować, że z UPDOF wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF), tj.:

• stworzenie przez pracownika – twórcę efektu pracy będącego utworem, przedmiotem prawa autorskiego, tj. będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim prawach pokrewnych,
• korzystanie przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych warunków, w opinii Spółki, działalność pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 – jako utwór definiuje „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje przesłanka twórczości i indywidualności.

W świetle przytoczonych argumentów Spółka uznaje, że pierwszy z wymaganych warunków należy uznać za spełniony.

W kwestii drugiego warunku należy stwierdzić, że zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z pracownikiem, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać pracownikowi, który w zamian za wynagrodzenie, wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w wyniku wykonywania umowy o pracę na rzecz Spółki. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką), a pracownikiem nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, w sposób pierwotny, a pośrednio, od pracownika, na mocy postanowień zawartej umowy o pracę lub stosownego aneksu do niej.

Taki model nabywania praw do utworów pracowniczych wspierany będzie przez procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, których celem będzie potwierdzanie, że dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu UPAPP oraz, że następuje rozporządzanie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W świetle powyższego, należy uznać, że również drugi z wymaganych warunków w analizowanym przypadku jest spełniony.

Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów potwierdzają pisma władz skarbowych, np. pismo Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że „forma umownego stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, stanowiące podstawę do uzyskania wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji odnośnie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. O zastosowaniu w tej mierze normy 50% decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego” (Pismo Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z 11 stycznia 1995 r. znak: PO-804-025/95, Serwis Podatkowy 1996/9 str. 85).

Jednocześnie, zgodnie z orzeczeniem NSA z 22 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1966/99 „(…) z umowy o pracę powinno jednak wynikać, jaka część tego wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Tylko bowiem takie rozróżnienie daje podstawę do zastosowania normy – kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%”.

W świetle utrwalonej linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej sądów administracyjnych, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wobec przychodów twórców wymaga podziału na część otrzymywaną w związku z realizacją obowiązków pracowniczych oraz honorarium z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym (do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów).

W związku z powyższym, z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka planując wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników/twórców opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi zawiera w umowach o pracę lub aneksach do nich postanowienia, pozwalające określić efektywnie, konkretnie, która część wynagrodzenia wypłacana będzie za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tzw. honorarium autorskie), a która za prace o charakterze nietwórczym (np. obowiązki administracyjne). Prowadzona będzie również stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja efektów pracy twórczej/utworów pracownika.

Również takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych. I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej sygn. ILPB1/415-1394/14-2/AMN za prawidłowe uznał następujące stanowisko: „(…) należy uznać, iż część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom za wytworzone utwory stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych Pracowników na rzecz Spółki, a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód”.

Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPB-2-1/4511-181/15/AD uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, który jako autor projektów instalacji będzie posiadał do nich autorskie prawa majątkowe, które zgodnie z umową o pracę oraz w trybie art. 12 ustawy o prawach autorskich przenoszone będą na rzecz pracodawcy. Za swoją pracę, czyli wykonanie dzieła i przeniesienie praw autorskich, Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę. Pracodawca prowadził będzie ewidencję czasu pracy pozwalającą na określenie części czasu pracy poświęconemu na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy. Na tej podstawie będzie można określić część przychodu uzyskaną z pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich, dla której można będzie zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu.

Kolejną pozytywną decyzję wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej sygn. ITPB2/415-276/14/MU zaznaczył również, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wskazanym zatem jest, aby z umowy o pracę lub innego dokumentu wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, również ten warunek został uwzględniony.

W myśl art. 1 ust. 2 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

• wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
• plastyczne;
• fotograficzne;
• lutnicze;
• wzornictwa przemysłowego;
• architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
• muzyczne i słowno-muzyczne;
• sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
• audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za stworzenie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz fakt dokonania rozporządzenia prawami autorskimi do utworu przez twórcę, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy twórca udzieli licencji na korzystanie z tych praw. W opisanym stanie faktycznym, nie ulega wątpliwości, że powstaje przychód z tytułu wykonywania dla pracodawcy utworu i że jest on przedmiotem prawa autorskiego oraz, że twórca przenosi prawa autorskie do niego.

Reasumując, w opinii Spółki przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF), na zasadach opracowanych i przedstawionych przez Spółkę w niniejszym wniosku. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy po wprowadzeniu planowanych działań możliwe jest stosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratę ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć & 189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, ustawodawca zaś odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicy-styczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpo-wszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. usta-wy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo roz-porządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpo-wiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą za-mawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest wła-śnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie moż-liwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowni-czych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przy-jęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagro-dzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu ko-rzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twór-czym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez praco-dawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznacz-ny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sy-tuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określo-nej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Dział Software Development Spółki zajmuje się rozwojem oprogramowania, które wykorzystywane jest do obsługi kluczowych produktów diagnostycznych korporacji, do której należy Spółka. W dziale tym Spółka zatrudnia wysoko wyspecjalizowanych pracowników, którzy poprzez swoje prace realizują przedmiot działalności Spółki. Prace te odznaczają się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. W rezultacie świadczenia pracy przez pracowników dochodzi do powstania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

W związku z tym, że część pracy zatrudnianych przez Spółkę pracowników ma charakter twórczy, Spółka zamierza wprowadzić specjalne regulacje wewnątrzzakładowe skierowane dla pracowników wykonujących prace twórcze – będzie to regulamin wewnętrzny (Regulamin wynagradzania twórców) oraz indywidualne zapisy umów o pracę lub aneksy do nich. Spółka określi udział honorarium autorskiego w ogólnym wynagrodzeniu zasadniczym na podstawie raportów składanych przez pracowników wykazujących utwory stworzone w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz czas przeznaczony na ich opracowanie. Ze względu na ustalony wewnętrznie sposób rozliczeń wynagrodzeń pracownik będzie przedkładał Pracodawcy raporty za okres od 1 do 19 dnia bieżącego miesiąca kalendarzowego – w terminie do 20 dnia bieżącego miesiąca kalendarzowego oraz za okres od 20 do ostatniego dnia bieżącego miesiąca kalendarzowego – w terminie do 2 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego. Procent honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego będzie odzwierciedlał stosunek czasu pracy przeznaczonego na opracowanie utworów do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Z umów o pracę (lub aneksów do nich) wynikać będzie również fakt otrzymywania wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi. Bowiem autorskie prawa majątkowe do utworów będą przysługiwać pierwotnie pracownikom, a na podstawie umów o pracę pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie (tj. honorarium autorskie) do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy.

Jeżeli zatem Wnioskodawca na podstawie prowadzonej dokumentacji, tj. raportów składanych przez pracowników wykazujących utwory stworzone w danym miesięcznym okresie rozliczenio-wym oraz czas przeznaczony na ich opracowanie, będzie mógł w sposób jednoznaczny i rzeczy-wisty ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników, możliwe będzie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie pracownikom Spółki za pracę twórczą za-stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te będą przysługiwać tylko wów-czas, gdy istotnie praca wykonywana przez pracowników zatrudnionych do wykonywania okre-ślonych prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych będzie przynosić rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz będzie możliwy podział wynagrodzenia wypła-canego za rzeczywiście wykonaną pracę twórczą oraz wynagrodzenia za wykonanie pracy niema-jącej charakteru pracy twórczej.

Tym samym w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która będzie stanowiła przychód z tytułu wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tej ustawy. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Spółce będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z ty-tułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, któ-re nie będą miały twórczego charakteru oraz za czas absencji spowodowany chorobą bądź urlo-pem metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przy-chodów osiągniętych m.in. z tytułu praw autorskich i stosowanie 50% kosztów uzyskania przy-chodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej oraz za czas absencji spowodowany chorobą bądź urlopem, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podsumowując, do części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi stanowiącego odpłatność za pracę twórczą, Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodów. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej oraz za czas absencji spowo-dowany chorobą bądź urlopem, Wnioskodawca winien zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pra-cowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatko-wego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pi-semną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta została w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy ak-tów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy po-datkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budże-towych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podat-kowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trze-cich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie jest upoważniony do interpre-towania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani kon-sekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanego rozstrzygnięcia nie mają zastosowa-nia w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/