Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20-01-2017 r. – 1061-IPTPB1.4511.979.2016.1.MAP

Obowiązki płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników do wykonywania pracy najemnej na terytorium Norwegii

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji stalowych od 2001 r., pod firmą …… W styczniu 2015 r. zawarła z podmiotem duńskim umowę na wykonanie określonych prac konstrukcyjno-montażowych w Norwegii. Miejscem wykonywania pracy było terytorium Norwegii. Wspomniany podmiot duński nie wykonuje tego rodzaju robot samodzielnie. W związku z tym do wykonywania tego rodzaju robót na terytorium Norwegii angażuje inne podmioty. Podpisana umowa obejmowała wykonanie konkretnych prac montersko-konstrukcyjnych na terytorium Norwegii. Od stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni jako pracodawca rozpoczęła oddelegowanie swoich pracowników do wykonywania tych robót na terytorium Norwegii. Oddelegowani pracownicy Wnioskodawczyni do pracy najemnej w Norwegii, to osoby zatrudnione u Niej na podstawie umowy o pracę. W związku z oddelegowaniem pracowników do pracy w Norwegii, na każdy wyjazd zostało podpisane porozumienie zmieniające miejsce wykonywania pracy pracownika i wysokość wynagrodzenia w ramach istniejącego stosunku pracy (umowa o pracę zawarta została w Polsce). Czas przebywania pracowników Wnioskodawczyni na terytorium Norwegii nie przekracza łącznie 183 dni liczonych w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Dla każdego oddelegowanego pracownika prowadzona jest indywidualna kartoteka pobytu i ewidencja czasu pracy podczas pobytu w Norwegii. Wynagrodzenie za pracę w Norwegii wypłacane jest przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu, w polskich złotych, w siedzibie w Polsce, które obliczone zostaje na podstawie ewidencji czasu pracy za pobyt w Norwegii. Wnioskodawczyni nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii. Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jest polskim rezydentem podatkowym. Nie posiada na terytorium Norwegii zakładu, tj. stałej placówki, siedziby, biura, filii, fabryki ani warsztatu. Prace konstrukcyjne i montażowe nie trwają w jednym miejscu w Norwegii dłużej niż 12 miesięcy (od 2 tygodni do maksymalnie 3 miesięcy). Stąd też wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład Wnioskodawczyni, ponieważ takiego zakładu Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Norwegii. Jako płatnik Wnioskodawczyni od wypłacanych tym pracownikom wynagrodzeń pobiera i odprowadza należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do właściwego urzędu skarbowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z wynikami pracy wykonywanej przez oddelegowanych pracowników. Ponadto, Wnioskodawczyni jako pracodawca instruuje pracowników co do sposobu, jak powinna być wykonana praca oraz kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym Jej pracownicy pracę wykonują. Pracownicy są wyposażeni przez Wnioskodawczynię w podstawowe narzędzia, które są potrzebne do wykonywania prac monterskich oraz odzież ochronną i roboczą (w tym kask, obuwie, szelki bezpieczeństwa, okulary ochronne i ochraniacze słuchu). Po stronie Wnioskodawczyni leży podejmowanie decyzji co do ilości pracowników przydzielonych do wykonywania określonej pracy oraz jakie kwalifikacje powinni ci pracownicy posiadać. W razie jakichkolwiek problemów powstałych z winy pracownika Wnioskodawczyni ma prawo do nałożenia kary na tego pracownika zgodnie z Kodeksem pracy. Wnioskodawczyni decyduje, który pracownik zostanie skierowany do konkretnej pracy, a także w razie potrzeby może odsunąć pracownika od wykonywania pracy i wysłać go do innej pracy. Wyznacza czas pracy oraz dni wolne od pracy, a także prowadzi dla każdego pracownika indywidualną ewidencję czasu pracy. Kontrahent duński zabezpiecza i dostarcza prefabrykowane części do montażu niezbędne do wykonywania określonych robót wykonywanych w Norwegii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawczyni – zgodnie z art. 31 w zw. z art. 32 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – ciąży obowiązek obliczenia i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników oddelegowanych do pracy najemnej w Norwegii, którzy uzyskują od Wnioskodawczyni przychody ze stosunku pracy z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii oraz ich przekazania w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a cyt. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 4a powołanej ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolitą Polską.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawczyni ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołem do tej Konwencji, podpisanym w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz 899, z późn. zm.).

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 14 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady – zgodnie z jego treścią – bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4. praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku gdy: odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14. ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 22 Konwencji.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w przypadku Wnioskodawczyni wszystkie warunki wskazane w art. 14 ust. 2 powyższej Konwencji zostały spełnione:

1. pracownicy przebywają w Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawczynię, która nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii;
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie, ponieważ Wnioskodawczyni nie posiada zakładu na terytorium Norwegii (nie posiada na terytorium Norwegii zakładu, tj. stałej placówki, siedziby, biura, filii, fabryki ani warsztatu; prace konstrukcyjne i montażowe nie trwają w jednym miejscu dłużej niż 12 miesięcy (od 2 tygodni do maksymalnie 3 miesięcy);
4. praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej; warunek powyższy (określony w lit. d) należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) – pkt 8 Komentarza do art. 15 – przyjmując, że pracodawca jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane Z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Poza tym, w celu rozstrzygnięcia tej kwestii właściwe organy mogą odwołać się nie tylko do wymienionych wyżej wskazówek, lecz do szeregu przykładowo podanych niżej okoliczności umożliwiających ustalenie, że rzeczywistym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (w przedmiotowej sprawie podmiot norweski), a nie zagraniczny pracodawca (w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni):

• wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników,

• na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika, prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika,

• wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem, a płacą uzyskiwaną przez pracownika, narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika, liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku:

• Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy wykonywanej przez Jej pracowników,

• Wnioskodawczyni jako pracodawca instruuje pracowników co do sposobu, jak powinna być wykonana praca oraz kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym Jej pracownicy pracę wykonują,

• pracownicy są wyposażeni przez Wnioskodawczynię w podstawowe narzędzia, które są potrzebne do wykonywania prac monterskich oraz odzież ochronną i roboczą (w tym kask, obuwie), szelki bezpieczeństwa, okulary ochronne i ochraniacze słuchu,

• po stronie Wnioskodawczyni leży podejmowanie decyzji co do ilości pracowników przydzielonych do wykonywania określonej pracy oraz jakie kwalifikacje powinni ci pracownicy posiadać; Wnioskodawczyni decyduje, który pracownik zostanie skierowany do konkretnej pracy, a także w razie potrzeby może odsunąć pracownika od wykonywania pracy i wysłać go do innej pracy;

• Wnioskodawczyni wyznacza czas pracy oraz dni wolne od pracy, a także prowadzi dla każdego pracownika indywidualną ewidencję czasu pracy;

• w razie jakichkolwiek problemów powstałych z winy pracownika Wnioskodawczyni ma prawo do nałożenia kary zgodnej z Kodeksem pracy;

• kontrahent duński zabezpiecza i dostarcza prefabrykowane części do montażu.

Z powyższego wynika, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku także warunek dotyczący braku wynajmowania siły roboczej został spełniony.

Skoro w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki, o których mowa w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, to opodatkowanie wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawczynię Jej pracownikom wykonującym pracę najemną na terytorium Norwegii nastąpić powinno wyłącznie w Polsce. Tym samym, nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Wobec tego, Wnioskodawczyni postępuje prawidłowo naliczając i pobierając, zgodnie z art. 31 w zw. z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oddelegowanym do pracy najemnej na terenie Norwegii.

Na Wnioskodawczyni – zgodnie z art. 31 w zw. z art. 32 ww. ustawy – ciąży więc obowiązek obliczenia i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników Wnioskodawczyni oddelegowanych do pracy najemnej w Norwegii, którzy uzyskują od Wnioskodawczyni przychody ze stosunku pracy z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii oraz ich przekazania w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/