Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 09-02-2017 r. – 2461-IBPB-2-2.4511.1033.2016.2.AR

Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy do wysokości wydatków faktycznie poniesionych.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy do wysokości wydatków faktycznie poniesionych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca mieszka na stałe w K. i jest zatrudniony na pełnym etacie na stanowisku profesora zwyczajnego w Instytucie w W. oraz na pełnym etacie na stanowisku profesora nadzwyczajnego na uczelni wyższej w K. Instytut w W. w świetle przepisów dotyczących zatrudnienia pracowników naukowych jest podstawowym miejscem pracy Wnioskodawcy. Na uczelni w K. Wnioskodawca pracuje w poniedziałki i piątki, a w Instytucie w W. w środy, czwartki i piątki, zgodnie z czasem pracy i obowiązkami wymaganymi na stanowisku Wnioskodawcy. Do pracy w W. Wnioskodawca dojeżdża pociągami P., w związku z czym koszty dojazdów do pracy są wyższe niż określone limitem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże, jak zauważa Wnioskodawca, ustawodawca taką ewentualność dopuszcza, stawiając wymóg, by koszty te były udokumentowane imiennymi biletami okresowymi. W związku z regulaminem przewozów i informacją uzyskaną przez Wnioskodawcę bezpośrednio w P. imienne bilety okresowe na podróż pociągiem mogą być wystawiane w przypadku, gdy odległość z miejsca wyjazdu do miejsca przyjazdu nie przekracza 240 km. Odległość z K. do W. jest większa, dlatego bilety okresowe na tej trasie nie istnieją. Właściwy Urząd Skarbowy wymaga od Wnioskodawcy jako dokumentu uzasadniającego wyższe koszty z tytułu dojazdów do pracy w W. niż określone limitem w ustawie, wyłącznie imiennych biletów okresowych za rok 2015.

Koszty dojazdów do pracy w W. w roku 2015 Wnioskodawca może udokumentować imiennymi biletami kolejowymi jednokrotnego przejazdu na łączną kwotę 8.016,50 zł oraz fakturami z tytułu dojazdów z miejsca zamieszkania na dworzec PKP w K. i z powrotem na łączną kwotę 2.138,50 zł (Wnioskodawca wyjeżdża z miejsca zamieszkania bardzo wcześnie rano, a wraca późno w nocy) oraz imiennym biletem okresowym MPK na dojazdy z Dworca PKP w W. do zakładu pracy na kwotę 50,00 zł. Łącznie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu dojazdu do pracy w W. wynoszą 10.205,00 zł.

W związku z zakwestionowaniem przez właściwy Urząd Skarbowy wykazanych przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36 za rok 2015 kosztów uzyskania przychodu z tytułu dojazdów do podstawowego miejsca pracy w W., Wnioskodawca pragnie uzyskać informację w jaki sposób ma udokumentować faktycznie poniesione koszty, skoro dokumenty, którymi dysponuje są nieuznawane, a te których urząd skarbowy wymaga nie są wystawiane.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca ma udokumentować faktycznie poniesione koszty dojazdu do podstawowego miejsca pracy skoro dokumenty, którymi dysponuje są nieuznawane, a te których urząd skarbowy wymaga nie są wystawiane?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymóg by dokumentować koszty uzyskania przychodu z tytułu dojazdów do zakładu pracy znajdującego się poza miejscem zamieszkania imiennym biletem okresowym, stawia w nierównym świetle podatników, gdyż ci których zakład pracy znajduje się w odległości do 240 km od miejsca zamieszkania, mogą te koszty wymaganym dokumentem uzasadnić, a ci których zakład pracy znajduje się w odległości większej niż 240 km takiego dokumentu nie mają, bo go nie ma.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik powinien mieć możliwość udokumentowania poniesionych kosztów z tytułu dojazdu do pracy wystawionymi przez przewoźników imiennymi biletami na określoną trasę, fakturami lub oświadczeniem podatnika, że zgodnie z cennikiem przewoźnika został poniesiony wydatek na zakup biletu. Wnioskodawca twierdzi, że skoro jest zatrudniony w zakładzie pracy na etacie, to nikt inny na jego bilet nie pojedzie i nikt inny jego pracy za niego nie wykona.

Obecnie pociągi dalekobieżne posiadają odpowiedni komfort przejazdu i pasażerowie nie jeżdżą w nich w ścisku lub na stojąco, ale muszą mieć wykupione miejscówki, w związku z czym nawet gdyby okresowe bilety na trasy dalekobieżne istniały, to i tak zachodzi konieczność poniesienia kosztów na każdorazowy zakup miejscówki.

Reasumując Wnioskodawca zauważył, że albo przepis ustawy został źle sformułowany i podlega zaskarżeniu do Rzecznika Praw Obywatelskich, albo jego rygorystyczna interpretacja przez urzędników urzędów skarbowych działa na niekorzyść podatnika, co jest sprzeczne z intencją ustawodawcy zawartą w nowelizacji Ordynacji Podatkowej obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., w myśl której obowiązuje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).

W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów są zatem – wszelkie wydatki pod warunkiem, że:

• istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);
• nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

W niektórych, ściśle określonych przypadkach, jednak ustawodawca w inny sposób określił koszty uzyskania przychodu. Dotyczy to np. kosztów zryczałtowanych ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z powyższego wynika, że art. 22 ust. 2 ww. ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1. Wyłącza on jego zastosowanie poprzez ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów m.in. ze stosunku pracy, do ściśle określonej wartości, nie pozwalając tym samym na uznanie za koszty uzyskania przychodów z powyższego tytułu „wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23”.

Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 22 ust. 2 określone zostały więc w kwocie zryczałtowanej, wysokość której uzależniono od tego, czy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego lub więcej stosunku pracy oraz od tego, czy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednakże, w myśl art. 22 ust. 13 ww. ustawy – przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią w art. 22 ust. 11 ww. ustawy – jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy podatnik może przyjąć w wysokości faktycznie poniesionych tylko wówczas, gdy spełnione są jednocześnie następujące przesłanki:

1. wydatki dotyczą dojazdu do zakładu pracy lub zakładów pracy środkami transportu wskazanymi w tym przepisie,
2. zostały faktycznie poniesione przez podatnika i są wyższe od określonych ustawowo kosztów zryczałtowanych,
3. zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „wyłącznie” jest jednoznaczny i zobowiązuje do udokumentowania wydatków faktycznie poniesionych imiennymi biletami okresowymi, tj. biletami, które w swej treści określają osobę uprawnioną do korzystania z niego i uprawniają do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość udokumentowania powyższych wydatków zwykłymi biletami (nie imiennymi, jednokrotnego przejazdu) lub innymi dokumentami (rachunek, faktura VAT), to takie uregulowanie zawarłby wprost w treści wskazanego powyżej przepisu art. 22 ust. 11 ustawy. Skoro zapis zawarty w analizowanym przepisie jest jednoznaczny, to brak jest możliwości zastąpienia imiennego biletu okresowego jakimkolwiek innym dokumentem.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wskazał definicji pojęcia „imiennego biletu okresowego”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego składowych tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 53: „bilet” to „karteczka, kartonik, będący dokumentem uprawniającym do czegoś jej posiadacza albo nabywcę”. Na s. 274 Słownika, zdefiniowano słowo: „imienny” jako „określający imię i nazwisko (to znaczy odpowiednią osobę); zawierający spis nazwisk”, a na s. 600, słowo „okresowy” jako „obejmujący pewien okres; dotyczący danego okresu”.

Bilet ten w swej treści musi zatem określać osobę uprawnioną do korzystania z niego – imienny bilet i dodatkowo musi to być bilet uprawniający do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosi koszty związane z dojazdem do zakładu pracy znajdującego się poza miejscem stałego zamieszkania. Potwierdzeniem skorzystania z przewozu są imienne bilety kolejowe jednokrotnego przejazdu P., faktury z tytułu dojazdów z miejsca zamieszkania na dworzec PKP w K. i z powrotem oraz imienne bilety okresowe MPK na dojazdy z dworca PKP w W. do zakładu pracy. W związku z regulaminem przewozów i informacją uzyskaną przez Wnioskodawcę bezpośrednio u tego przewoźnika imienne bilety okresowe na podróż pociągiem mogą być wystawiane w przypadku, gdy odległość z miejsca wyjazdu do miejsca przyjazdu nie przekracza 240 km. Odległość z miejsca zamieszkania Wnioskodawcy do W. jest większa, dlatego bilety okresowe na tej trasie nie istnieją.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w tak przedstawionym stanie faktycznym, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z dojazdem do pracy (z wyjątkiem imiennych biletów okresowych MPK), wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie mogą być uwzględnione w zeznaniu podatkowym, ponieważ nie został spełniony warunek określony we wskazanym wyżej art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Imiennych biletów jednokrotnego przejazdu P. oraz faktur z tytułu dojazdów na dworzec PKP i z powrotem, nie można utożsamiać z imiennym biletem okresowym, o którym mowa w tym przepisie. Niewątpliwie imienny bilet jednorazowy jest w swej istocie znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że dana osoba posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przewoźnika. Bilet stanowi dowód przysługiwania określonego prawa. Ustawodawca jednak wyraźnie zaznaczył w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że wydatki faktycznie poniesione mogą być „wyłącznie” udokumentowane imiennymi biletami okresowymi.

Cech biletu nie można przypisać fakturze, która jest jedynie dokumentem sprzedaży, rodzajem rachunku zawierającego szczegółowe dane o transakcji, a więc dokumentem, który potwierdza nabycie towaru/usługi, nie uprawnia natomiast do wielokrotnego skorzystania z powtarzalnej usługi.

Zatem imienne bilety jednokrotnego przejazdu oraz faktury dokumentujące dojazd z miejsca zamieszkania na dworzec PKP i z powrotem, nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia kosztów faktycznie poniesionych w rocznym zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość udokumentowania powyższych wydatków zwykłymi biletami lub innymi dokumentami np. fakturą, to wynikałoby to wprost z treści wskazanego powyżej przepisu art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca w tymże przepisie, jednoznacznie wskazał, że

wysokość wydatków faktycznie poniesionych na dojazd do zakładu pracy ma być udokumentowana „imiennymi biletami okresowymi”, dodając określenie „wyłącznie”, to brak jest możliwości zastąpienia imiennego biletu okresowego jakimkolwiek innym dokumentem.

W odniesieniu natomiast do twierdzenia Wnioskodawcy, że „albo przepis ustawy został źle sformułowany i podlega zaskarżeniu do Rzecznika Praw Obywatelskich, albo jego rygorystyczna interpretacja przez urzędników urzędów skarbowych działa na niekorzyść podatnika, co jest sprzeczne z intencją ustawodawcy zawartą w nowelizacji Ordynacji Podatkowej obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., w myśl której obowiązuje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.” wyjaśnić należy, że Organ dokonał wykładni przepisów zgodnie z ich treścią. Ponadto zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej – niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika – nie została naruszona. Przy wydawaniu interpretacji Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego, dlatego też w sposób zrozumiały wyjaśnił treść przepisów mających zastosowanie w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że w postępowaniu interpretacyjnym rola Organu sprowadza się do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podanych przez stronę. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Rolą interpretacji jest wyjaśnienie treści przepisu, wskazanie, czy i w jaki sposób będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku. Organ interpretacyjny ma uprawnienia wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego natomiast Organ nie ma wpływu na istniejącą treść przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/