Interpretacja ZUS Oddział w Lublinie z 25-11-2019 r. – WPI/200000/43/979/2019

Czy ekwiwalent za pranie i dodatek ryczałtowy za dojazdy pracowników z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z powrotem podlega oskładkowaniu? Czy trzeba naliczać składki ZUS od dofinansowania do ceny posiłku dla pracownika bez limitu kwotowego?

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2019 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców złożony przez spółkę: (…)

Powyższy wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę w zakresie formalnym w dniu 29 października 2019 r., a merytorycznym w dniu 31 października 2019 r.

Wnioskodawca poinformował, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie (…)

Do wykonania działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników w liczbie większej niż 50 osób, stąd jako pracodawca jest zobowiązany do posiadania regulaminu pracy i wynagradzania.

Spółka poinformowała dalej, że charakter pracy fizycznej w zakresie ww, przedmiotu działalności gospodarczej wymaga praktycznie codziennego prania odzieży roboczej, mając na uwadze że praca odbywa się przy stężeniu pyłów, sadzy, co tym samym powoduje zabrudzenia odzieży roboczej. Natomiast jeżeli chodzi o pracę umysłową Wnioskodawca przyjmuje, że częstotliwość prania odzieży zmniejsza się do jednokrotnego w ciągu tygodnia. Spółka jako pracodawca jest zobowiązana do przestrzegania przepisów BHP, w tym wypłacania ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej, stąd Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2020 r. do regulaminu wynagradzania chce wprowadzić nowe zapisy dotyczące sposobu obliczania ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej dla pracowników fizycznych oraz umysłowych zatrudnionych przez Spółkę. Jako przelicznik do ustalenia jednorazowego wartości prania odzieży roboczej Wnioskodawcy posłużył cennik prania odzieży roboczej w ponad 160 miastach w Polsce zamieszczony na stronie internetowej, wedle którego w cena netto prania wynosi (…) zł, wobec czego Wnioskodawca przyjmuje średnią stawkę dla miejscowości i okolic na kwotę (…).

Zapisy regulaminu wynagrodzenia, bądź załączników do tego regulaminu dotyczyłyby uregulowania kwestii, że pracownicy Spółki pobierający odzież roboczą będą otrzymywać ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży wedle następujących zasad: Pracownik fizyczny za dany miesiąc pobiera ekwiwalent za pranie odzieży roboczej zł x ilość pełnych dni faktycznie świadczonej pracy w zakładzie pracy w danym miesiącu, następnie wartość ta zostanie podzielona przez ilość kompletów odzieży roboczej będącej na wyposażeniu danego pracownika, co określa naturalny cykl konieczności prania odzieży, natomiast pracownik umysłowy pobiera ekwiwalent za pranie odzieży roboczej zł x ilość pełnych tygodni faktycznie świadczonej pracy w zakładzie pracy danym miesiącu, przy czym zarówno w przypadku pracowników fizycznych jak i umysłowych, którzy pracują w niepełnym wymiarze czasu pracy wysokość wyżej obliczonego ekwiwalentu stanowi iloczyn wymiaru czasu pracy danego pracownika. Ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży roboczej stanowiący przychód pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wypłacany miesięcznie z dołu łącznie z wypłatą wynagrodzenia za pracę proporcjonalnie według opisanego wyżej schematu za dany miesiąc, a ponadto Pracodawca będzie miał możliwość dokonania kontroli sposobu i częstości czyszczenia odzieży roboczej, a w konsekwencji tego czy środki przeznaczone na ten cel są wykorzystywane we właściwy sposób.

Dodatkowo w piśmie z 29 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że pozostając pracodawcą wedle art. 237⁶ Kodeksu pracy jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami. Co więcej zgodnie z art. 237⁷ § 1 Kodeksu pracy jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach, jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy. Co do wszystkich pracowników fizycznych zatrudnionych przez Pracodawcę zachodzi wymóg zapewnienia im środków ochrony indywidualnej i odzieży roboczej na podstawie ww. przepisów, mając na uwadze, że charakter pracy przy różnego rodzaju maszynach, przy stężeniu pyłów, sadzy celem produkcji pozostałych wyrobów powoduje że odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu, a nadto Pracodawca ma obowiązek zabezpieczyć pracowników przed działaniem szkodliwych czynników. Także odnośnie pracowników umysłowych, którzy mają bezpośredni kontakt ze środkami produkcji, maszynami, surowcami np. kierowników produkcji, inżynierów produktu, zaopatrzeniowców, specjalistów ds. ochrony środowiska – na Wnioskodawcy jako pracodawcy ciąży obowiązek dostarczenia na rzecz tychże pracowników umysłowych odzieży ochronnej. Natomiast tylko odnośnie pracowników umysłowych zajmujących się czynnościami stricte administracyjnymi, w tym pracowników działu kadr, sekretariatu, księgowości obowiązek dostarczania odzieży roboczej czy ochronnej nie wynika z przepisów BHP, jednakże w regulaminie pracy Wnioskodawcy zostało przewidziane, że pracownikom umysłowym — administracyjnym jest wydawane ubranie służbowe – fartuch z logo wnioskodawcy, podlegający wymianie stosownie od zużycia. W związku z obowiązkiem po stronie Wnioskodawcy w zakresie zapewnienia pracownikom fizycznym i umysłowym, ale mającym kontakt ze środkami produkcji, maszynami, surowcami – odzieży roboczej i odzieży ochronnej to na Wnioskodawcy spoczywa także obowiązek na mocy art. 237⁹§ 2 Kodeksu pracy, wedle którego pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie. Natomiast Wnioskodawca mając na uwadze, że nie może zapewnić prania odzieży roboczej / ochronnej korzysta z możliwości przewidzianej z art. 237⁹ § 3 k.p., aby czynności prania mogły być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika, Na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek z § 13 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 grudnia 1999 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy produkcji i przetwarzaniu cynku oraz ołowiu, zgodnie z którym pracodawca ma obowiązek zapewnić czyszczenie i pranie odzieży roboczej i ochronnej zanieczyszczonymi materiałami zawierającymi cynk, ołów lub ich związki, bowiem w zakładzie Wnioskodawcy nie dochodzi do produkcji, ani przetwarzania materiałów zawierających ww. związki, a jednocześnie biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie jest w stanie zapewnić prania odzieży roboczej / ochronnej, z tego względu istnieje możliwość, aby czynności prania mogły być wykonane przez pracowników za ekwiwalentem, Natomiast nowe zapisy w regulaminie wynagradzania dotyczyłyby sposobu obliczania tegoż ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej i ochronnej dla pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, zaś ekwiwalent pieniężny, o którym mowa we wniosku odpowiadałby wysokości rynkowych kosztów za tego rodzaju usługi oraz stanowiłby odzwierciedlenie rzeczywistych kosztów prania odzieży roboczej ł ochronnej poniesionych przez pracownika tj. ceny środków piorących, poboru wody, prądu, wkładu pracy pracownika.

Ponadto Wnioskodawca do regulaminu wynagradzania począwszy od ł stycznia 2020 r. zamierza wprowadzić zapisy, że pracownikowi przysługuje dodatek ryczałtowy za każdy faktycznie przebyty dojazd z miejsca zamieszkania do zakładu pracy w i z powrotem. Kwota bazowa jaką przyjmuje się do wyliczenia jest cena biletu miesięcznego komunikacji zwykłej i tak odpowiednio koszt biletu z miejscowości to (…) zł, następnie kwota ta zostanie podzielona na liczbę dni do przepracowania w danym miesiącu, przy czym dodatek będzie wypłacany wyłącznie za każdy faktycznie przebyty dojazd do i z pracy i nie będzie wypłacany za dni nieobecności w pracy. Wysokość dodatku należnego pracownikowi zależeć będzie od odległości z miejsca jego zamieszkania do miejsca świadczenia pracy i ilości dni obecności w pracy, a dodatek ma mieć na celu rekompensatę ponoszonych przez pracowników kosztów z tytułu dojazdów do pracy, niezależnie od tego jakim środkiem lokomocji pracownik przebywa drogę do i z miejsca pracy, a wypłata dodatku nie będzie uzależniona od udokumentowania faktu przejazdu określonym środkiem lokomocji ani wysokości poniesionych z tego tytułu w okresie rozliczeniowym kosztów. Dodatek byłby wypłacany łącznie z wynagrodzeniem zasadniczym za dany miesiąc, a świadczenie to stanowić będzie przychód pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie będąc zobowiązany zgodnie z przepisami do zapewniania pracownikom posiłków regeneracyjnych, chce również wprowadzić począwszy od 1 stycznia 2070 r. do regulaminu wynagradzania, że pracownicy będą uprawnieni do nabywania po cenie niższej niż detaliczna posiłków udostępnianych pracownikom we wszystkie dni robocze przez firmę cateringową, przy czym uprawnienie będzie ograniczone do zakupu nie więcej niż 1 posiłku w danym dniu roboczym przez każdego z pracowników, a pracownik korzystający z tego uprawnienia, które nie będzie podlegało zamianie na ekwiwalent pieniężny, poniesie tytułem współfinansowania pojedynczego posiłku koszt w wysokości zł wartości posiłku. Miesięczną kwotę współfinansowania posiłków przez pracownika obliczać będzie się mnożąc kwotę współfinansowania pojedynczego posiłku przez liczbę posiłków zakupionych przez daną osobę w ciągu całego miesiąca kalendarzowego, a kwota współfinansowania posiłku przez pracownika będzie potrącana z miesięcznego wynagrodzenia pracownika za jego zgodą, począwszy od miesiąca w którym pracownik nabył pierwszy posiłek na warunkach określonych w regulaminie. Powyższe świadczenie stanowić będzie przychód pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec wyżej opisanych zamierzeń Spółki wprowadzenia zapisów do regulaminu wynagradzania oraz stosowania tychże zapisów, Wnioskodawca zwrócił się z następującymi zapytaniami:

1. Czy ekwiwalent za pranie odzieży roboczej ustalony wedle wyżej wskazanego przelicznika i wypłacany comiesięcznie pracownikowi wraz z wynagrodzeniem zasadniczym w zależności od ilości dni/tygodni faktycznie świadczonej pracy zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami podlegać będzie wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe?
2. Czy dodatek ryczałtowy za dojazdy pracowników z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z powrotem wypłacany pracownikom Wnioskodawcy na podstawie zapisów regulaminu wynagradzania na zasadach opisanych powyżej podlegać będzie wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe?
3. Czy wartość świadczenia będąca kwotą dofinansowania przez Wnioskodawcę ceny posiłku dla pracownika nie podlegająca zamianie na ekwiwalent pieniężny, gdzie również pracownik partycypuje w zakupie takiego posiłku, a pracodawca nie ma obowiązku finansowania pracownikom posiłków regeneracyjnych wedle przepisów BHP, co wynikać będzie z regulaminu wynagradzania, będzie podlegało wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe i to bez limitu kwotowego?

W ocenie Wnioskodawcy, wszelkie wyżej wymienione świadczenia jako znajdujące podstawę w regulaminie wynagradzania przyznawane i wypłacane pracownikom na zasadach opisanych powyżej nie powinny stanowić podstawy wymiary składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem art. 18 ust, 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 2. Wszelkie wyżej wskazane świadczenia stanowić będą przychód dla pracowników w rozumieniu przepisów podatkowych, niemniej jednak § 2 ust. 1 tegoż rozporządzenia wskazuje, że podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody: zgodnie z  pkt 6 – wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych, zgodnie z pkt 11 – wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł, zgodnie z pkt 26 – korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Jeżeli chodzi o ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży roboczej to w ocenie Wnioskodawcy podlega on wyłączeniu z podstawy wymiaru składek zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, bowiem został wprost wymieniony w tymże przepisie. W przepisach nie został przewidziany sposób ustalania wysokości ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej, ani częstotliwość prania takiej odzieży, zatem pozostaje to kwestia podlegająca ustaleniu na linii pracodawca – pracownik, niemniej jednak ekwiwalent za pranie odzieży powinien uwzględniać koszty rzeczywiście poniesione przez pracownika jak również częstotliwość czyszczenia warunkowaną charakterem pracy. W tym przypadku przyjęcie stawki za czyszczenie odzieży roboczej na poziomie stawek netto publikowanych w cennikach za tego rodzaju usługi pozostaje adekwatne, tak samo jak częstotliwość czyszczenia odzieży roboczej co drugi lub co trzeci dzień przez pracowników roboczych i raz w tygodniu przez pracowników umysłowych, wynika z poziomu możliwego zanieczyszczenia odzieży przy poszczególnych pracach. W takiej sytuacji ustalony w regulaminie wynagradzania sposób obliczania wysokości ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej wedle zasad wskazanych powyżej nie będzie stanowił podstawy wymiaru składek.

Jeżeli chodzi o wypłatę dodatku za dojazdy pracowników z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z powrotem w sytuacji, gdy znajduje to podstawę w regulaminie wynagradzania, wtenczas polega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek, a wskazanego § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia, normującego, że podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Ewidentnie dodatek za dojazdy pracowników określony powyżej stanowić będzie korzyść materialną dla pracownika, co więcej będzie uregulowany w regulaminie wynagradzania i sprowadzał się będzie do korzystania przez pracowników z częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Z brzemienia ww. przepisu rozporządzenia nie wynika, aby korzyść dla pracownika mogła przybierać tylko postać niepieniężną, jak również z literalnego brzmienia przepisu nie wynika, aby przez korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, o których mowa w tym przepisie, należało rozumieć tylko korzystanie z transportu publicznego (np. na podstawie przekazywanych przez pracodawcę biletów) lub transportu organizowanego przez pracodawcę, a nie mogło dotyczyć transportu prywatnego pracownika.

Wszelkie korzyści materialne uzyskiwane przez pracowników na zasadach wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu z tytułu korzystania z odpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji nie wchodzą do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Oznacza to, że każde przysporzenie majątkowe, w tym także ekwiwalenty pieniężne z tytułu ponoszonych kosztów przejazdów do pracy środkami lokomocji wypłacane pracownikom przez pracodawcę na podstawie aktów lub przepisów prawa pracy, podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161 poz. 1106 ze zm.) (vide: wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 27 września 2012 r., sygn. akt III AUa 445/12). Pojęcie środki lokomocji objęte przepisem § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161 poz. 1106) obejmuje środki transportu publicznego oraz transportu organizowanego przez pracodawcę. Nic ulega też żadnych wątpliwości, że regulacja została wprowadzona celem umożliwienia pracodawcy organizacji „przejazdów” pracowników, czyli dojazdów do pracy, z pracy oraz w celu wykonywania obowiązków służbowych, a także innych przejazdów związanych z zatrudnieniem organizowanych przez pracodawcę (np. wyjazdy na majówkę, grzybobranie, do kina, teatru czy inne), bez obciążenia daniną na ubezpieczenia społeczne. Przy czym pojęcie środki lokomocji obejmuje także środki niepublicznego transportu, a więc także samochody osobowe, jako maszyny przeznaczone do przemieszczania się. (vide: wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 7 marca 2016 r., sygn. akt III AUa 493/15). Skoro z treści § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. wynika, że podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody w postaci korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu polegające między innymi na korzystaniu z odpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, to do materii normatywnej tych aktów lub przepisów prawa pracy należy określanie tego rodzaju korzyści materialnych, które są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Wprawdzie zgodzić się trzeba, że wyłączenia przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganych przez pracowników z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, następuje wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w § 2 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r., ale nie oznacza to, że sytuacje te podlegają restrykcyjnej wykładni zwężającej. Dotyczy to w szczególności mało precyzyjnego stanowiska organu ubezpieczeń społecznych, który w skardze kasacyjnej oczywiście błędnie zinterpretował § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, wyłączający z podstawy wymiaru składek korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu i polegające na korzystaniu z odpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, twierdząc, iż przepis ten dopuszcza zwolnienie tylko „przekazywanych pracownikom tzw. legitymacji zniżkowych uprawniających do ulgowych przejazdów, o ile pracodawca nie wypłacił z tego tytułu ekwiwalentu pieniężnego”. Jest to nieuprawniona wykładnia restrykcyjna, której nie uzasadnia wymowa normatywna § 2 ust 1 pkt 26 rozporządzenia, prowadząca do wniosku, że wszelkie korzyści materialne uzyskiwane przez pracowników na zasadach wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu z tytułu korzystania z odpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji nie wchodzą do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Oznacza to, że każde przysporzenie majątkowe, w tym także ekwiwalenty pieniężne z tytułu ponoszonych kosztów przejazdów do pracy środkami lokomocji wypłacane pracownikom przez pracodawcę na podstawie aktów lub przepisów prawa pracy, podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek (vide: wyrok Sądu Najwyższego z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt II UK 172/07).

Jeżeli chodzi o wartość świadczenia będącego kwotą dofinansowania przez Wnioskodawcę ceny posiłku dla pracownika nie podlegającą zamianie na ekwiwalent pieniężny, gdzie również pracownik partycypuje w zakupie takiego posiłku, a pracodawca nie ma obowiązku finansowania pracownikom posiłków regeneracyjnych wedle przepisów BHP, co wynikać będzie z regulaminu wynagradzania, w ocenie Wnioskodawcy również będzie podlegało wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe i to bez limitu kwotowego wartości dofinansowania przez pracodawcę w miesiącu.

Wnioskodawca wskazał, że podstawy wymiaru składek nie stanowi m.in. wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych (§ 2 ust. ł pkt 6 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe). Podstawy wymiaru składek nie stanowi również wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu — do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł (§ 2 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia). Z przywołanych przepisów wynika, że pracodawcy zapewniający zatrudnionym posiłki i napoje na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy mogą wartość tych świadczeń w całości wyłączyć z podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia). Natomiast świadczenia zapewniane przez pracodawców, którzy nie są do tego zobowiązani przez przepisy BHP, mogą być wyłączone z oskładkowania do kwoty 190 zł miesięcznie.

Oczywistym pozostaje, ze pracodawca jest zobowiązany do zapewniania wszystkim pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów (§ 112 rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy). Obowiązek ten dotyczy wszystkich pracowników, niezależnie od panujących warunków atmosferycznych i funkcjonowania klimatyzacji. Ilość, rodzaj i temperaturę napojów dostosowuje się do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Nakaz ten pracodawca może wypełnić, jedynie udostępniając punkt czerpania wody, który musi znajdować się nie dalej niż 75 m od stanowisk pracy i być odpowiednio zabezpieczony przed zanieczyszczeniem lub zakażeniem. Wartość udostępnianych pracownikom wody i innych napojów bezalkoholowych nie stanowi podstawy wymiaru składek, ponieważ realizacja tego świadczenia jest obowiązkiem pracodawcy, w ramach przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Wnioskodawca jednakże nie jest zobowiązany do zapewnienia posiłków regeneracyjnych dla pracowników wedle przepisów BHP, stąd nielimitowane wyłączenie z podstawy oskładkowania z pkt 6 ww. przepisu rozporządzenia nie będzie miało zastosowania. Biorąc pod uwagę, że wartość finansowanego posiłku przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała zamianie na ekwiwalent pieniężny z tego tytułu to Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z (§ 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego), a mianowicie przewidującego limit kwotowy tego finansowania tj. do 190 zł miesięcznie na jednego pracownika, niemniej jednak w ocenie Spółki biorąc pod uwagę, że powyższe uprawnienie będzie wynikało z regulaminu wynagradzania, co więcej pracownik będzie partycypował w kosztach posiłku, stąd Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia kwot wydatkowanych na współfinansowanie posiłków dla pracowników bez limitu kwotowego, co wynika z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Jeżeli w zakładowych przepisach o wynagradzaniu znajdzie się zapis o prawie do posiłków współfinansowanych przez pracodawcę i pracownika, wówczas wartość takiego świadczenia (czyli kwota dofinansowania pracodawcy) będzie korzystać ze zwolnienia składkowego i to bez limitu kwotowego. Do podstawy wymiaru składek ZUS nie wilcza się bowiem korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne m.in. niektórych artykułów, przedmiotów lub usług (§ 2 pkt 26 rozporządzenia składkowego). Biorąc pod uwagę, że wedle podanego przez Wnioskodawcę stanu przyszłego w regulaminie wynagradzania mają znaleźć się zapisy dotyczące współfinansowania posiłków dla pracowników przybierające formę niepieniężną, gdzie również pracownicy będą partycypować w kosztach takiego posiłku to w ocenie Wnioskodawcy różnica między ceną nabycia przez pracodawcę posiłku a kwotą uiszczaną przez pracownika podlega zwolnieniu ze składek ZUS.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji. Jednocześnie stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze indywidualnej interpretacji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionych przez niego przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. Ocena stanowiska przedsiębiorcy pod kątem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zakreślają jedynie ramy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wydając indywidualną interpretację Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez Wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Przedsiębiorcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji.

Zagadnienia dotyczące obowiązku opłacania i ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949). Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 9 ww. ustawy oraz § 1 wskazanego rozporządzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Zaznaczyć należy również, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w powyższym zakresie. W konsekwencji, Zakład dokonał interpretacji przepisów dotyczących ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w oparciu o zawarte we wniosku informacje w powyższej kwestii.

We wniosku z 3 października 2019 r. Wnioskodawca przedstawił swoje wątpliwości dotyczące wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe trzech odrębnych świadczeń, które zamierza wypłacać lub udostępniać pracownikom.

Zauważyć należy, ze wskazane powyżej rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawiera w § 2 katalog przychodów podlegających wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tytułu stosunku pracy. Wymienione enumeratywnie w § 2 ust. ł rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wyłączenia z podstawy wymiaru stanowią jednakże wyjątki od obowiązującej zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe od każdego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganego przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a w konsekwencji powinny być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Pierwszym ze świadczeń przedstawionych przez Wnioskodawcę jest ekwiwalent pieniężny wypłacany pracownikom za pranie odzieży roboczej / ochronnej.

Zauważyć należy, że zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników nie stanowi: wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych.

Zgodnie natomiast z art. 237⁹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.) pracodawca nie może dopuścić pracownika do pracy bez środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, przewidzianych do stosowania na danym stanowisku pracy. Pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie. Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.

Analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie uwzględnia się ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej przy założeniu, że są one wypłacane zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, tj. w wysokości odzwierciedlającej koszty poniesione przez pracownika. Poniesiony przez pracodawcę koszt związany z przekazaniem pracownikom środków pieniężnych z przeznaczeniem na pranie odzieży roboczej powinien spełniać wymogi ekwiwalentu pieniężnego, a więc odzwierciedlać wysokość rzeczywistych nakładów poniesionych przez pracownika w związku z praniem tej odzieży.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika_j że Spółka zatrudnia pracowników fizycznych i umysłowych, którym ze względu na specyfikę pracy oraz obowiązujące przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy jest zobowiązana zapewnić odzież roboczą / ochronną. Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości zapewnienia prania odzieży roboczej i ochronnej zamierza w oparciu o przepisy Kodeksu pracy wypłacać pracownikom ekwiwalent pieniężny. Ekwiwalent pieniężny będzie ustalany i wypłacany w oparciu o zapisy zawarte w regulaminie wynagradzania i będzie, jak wskazuje Spółka, stanowił odzwierciedlenie rzeczywistych kosztów prania odzieży roboczej / ochronnej poniesionych przez pracownika. Wobec powyższego, ekwiwalent pieniężny wypłacany pracownikom za pranie odzieży roboczej / ochronnej podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tytułu stosunku pracy w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej / ochronnej uznać należy za prawidłowe.

Spółka zamierza również wypłacać pracownikom dodatek ryczałtowy za dojazdy pracowników z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z powrotem. W ocenie Wnioskodawcy wypłacany dodatek podlega wyłączeniu na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia, wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlegają korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Konstrukcja powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że aby móc zastosować wyłączenie dana korzyść musi stanowić przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a prawo do jej uzyskania musi wynikać z treści układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu. Ponadto dana korzyść musi przybrać formę niepieniężną. W rezultacie ww. przepis umożliwia wyłączenie z podstawy wymiaru składek osiąganych przez pracowników korzyści w postaci bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji wynikających np. ze zorganizowania przez pracodawcę transportu własnego czy też przekazania biletów transportu publicznego. Na podstawie powołanego przepisu z podstawy wymiaru składek nie można natomiast wyłączyć wypłacanych pracownikom świadczeń pieniężnych w postaci chociażby zryczałtowanego dodatku za dojazdy do pracy i z pracy. Nie sposób przy tym zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zryczałtowany dodatek za dojazdy będzie stanowić korzyść materialną dla pracownika i będzie się sprowadzał do korzystania z częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Ponadto podnieść należy, że przytoczone przez Wnioskodawcę orzecznictwo sądowe zostało wydane w jednostkowych sprawach i nie ma mocy powszechnie obowiązującej.

W konsekwencji, wypłacany pracownikom na podstawie zapisów zawartych w regulaminie wynagradzania dodatek ryczałtowy za dojazdy do pracy i z pracy nie będzie podlegał wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na mocy § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe dodatku ryczałtowego za dojazdy pracowników z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z powrotem uznać należy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca, nie będąc zobowiązany do zapewniania pracownikom posiłków regeneracyjnych, zamierza umożliwić im zakup w dni robocza za częściową odpłatnością (w wysokości zł) posiłków dostarczanych przez firmę cateringową. Pracodawca będzie na podstawie zapisów w regulaminie wynagradzania współfinansował posiłek, a uprawnienie nie będzie podlegało zamianie na ekwiwalent pieniężny.

Zauważyć należy, że możliwość nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe sfinansowanych przez pracodawcę posiłków została przewidziana w dwóch sytuacjach wynikających z § 2 ust. 1 pkt 6 i § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników nie stanowi: wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych. W konsekwencji, jeżeli posiłki profilaktyczne przysługują pracownikom na mocy przepisów BHP, ich wartości nie należy uwzględniać w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Wnioskodawca zaznaczył jednakże we wniosku, iż nie jest zobowiązany zgodnie z przepisami BHP do zapewniania pracownikom posiłków regeneracyjnych, wobec czego słusznie Spółka uznała iż wyłączenie wynikające z ww. przepisu nie będzie miało w przedstawionej sytuacji zastosowania.

Z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wyłączona jest również na podstawie § 2 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł. W przypadku, o którym mowa w powyższym przepisie, z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączona jest wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnionych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu, jednakże wyłączenie to jest limitowane miesięczną kwotą 190 zł.

Wnioskodawca uznał jednakże, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość dofinansowania Pracodawcy do posiłków pracowników będzie podlegała wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez limitu kwotowego. Zdaniem Spółki podstawą do wyłączenia tego świadczenia będzie inny niż przedstawione powyżej przepis rozporządzenia — tj. § 2 ust. 1 pkt 26. Zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlegają korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Wnioskodawca zamierza wprowadzić w regulaminie wynagradzania zapisy dotyczące prawa do posiłków współfinansowanych przez pracownika pracodawcę, co w Jego ocenie pozwoli na nieuwzględnienie kwoty dofinansowania pracodawcy do posiłków w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez limitu kwotowego.

Zauważyć należy, że wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne określonych kategorii przychodów zawarte w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowią wyjątek od ogólnej zasady, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód, dlatego też przepisy te muszą być interpretowane ściśle. Ustawodawca szczegółowo wylicza przychody, które podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, tworząc zamknięty ich katalog. Jak wskazano powyżej, możliwość nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości finansowanych przez pracodawcę posiłków została ściśle określona i przewidziana przez ustawodawcę w dwóch powołanych punktach rozporządzenia, przy spełnieniu przestanek w nich przewidzianych. Nie jest zatem możliwe wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe dofinansowania do posiłków dla pracowników Wnioskodawcy bez limitu kwotowego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, niezależnie od zawarcia zapisów dotyczących tego uprawnienia w regulaminie wynagradzania.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe dofinansowania ceny posiłku dla pracownika bez limitu kwotowego uznać należy za nieprawidłowe.

źródło: https://bip.zus.pl

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję