Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11-06-2019 r. – 0114-KDIP3-3.4011.132.2019.1.JK2

Jak rozliczać z podatku obywateli Ukrainy zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia? Czy wiążące dla płatnika jest oświadczenie zleceniobiorcy-cudzoziemca o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce)?

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnianiem obywateli Ukrainy na umowę zlecenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą F. (dalej jako „Wnioskodawca”) m.in. w zakresie agencji pracy tymczasowej. Wnioskodawca rekrutuje i zatrudnia osoby będące obywatelami Ukrainy (dalej również jako „zleceniobiorcy”). Celem Wnioskodawcy jest zawieranie umów zlecenia z obywatelami Ukrainy, które będą zawierane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, natomiast obywatele Ukrainy zawierają umowy zlecenia jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Zleceniobiorcy przebywają i pracują legalnie na terytorium Polski, tzn. posiadają wymagane polskimi przepisami dokumenty, takie jak wiza, pozwolenie na pobyt i/lub pracę, etc.

Wynagrodzenie zleceniobiorców w umowach zlecenia zawieranych przez Wnioskodawcę jest wyższe niż 200 złotych.

W ciągu roku podatkowego zleceniobiorcy, świadcząc swe usługi, przebywają na terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni. Zleceniobiorcy posiadają rachunki bankowe w polskich bankach oraz polski numer identyfikacji podatkowej/PESEL.

Zdarzają się sytuacje, że Zleceniobiorcy nie przedstawiają certyfikatów rezydencji, które to dokumenty wyjaśniłyby zasady opodatkowania zleceniobiorców. Wnioskodawca nie ma natomiast i nie będzie miał prawnych instrumentów, aby samodzielnie określić rezydencję podatkową zleceniobiorców.

W związku z czym w celu prawidłowego ustalenia rezydencji podatkowej zleceniobiorców, Wnioskodawca zamierza zwracać się do nich o wyjaśnienie tej kwestii poprzez m.in. wypełnienie kwestionariusza oraz złożenie odpowiednich oświadczeń.

Zleceniobiorca ma możliwość złożenia jednego z trzech rodzajów oświadczeń:

1. W ramach pierwszego rodzaju oświadczeń Zleceniobiorcy mogą oświadczyć, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała: „Ja niżej podpisany/a … legitymujący się paszportem nr… deklaruję, iż z uwagi na mój interes osobisty oraz moją działalność zarobkową moim centrum interesów osobistych i gospodarczych w roku podatkowym … jest Rzeczypospolita Polska”.
2. W ramach drugiego rodzaju oświadczeń zleceniobiorcy będą oświadczać, że w danym roku podatkowym przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym i pod wskazanym adresem w Polsce. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała: „Niniejszym oświadczam, że w … roku mój pobyt w Polsce przekroczył 183 dni, co oznacza, że w … roku jestem rezydentem podatkowym Polski”.
3. W ramach trzeciego rodzaju oświadczeń zleceniobiorca będzie mógł oświadczyć, że nie spełnia i w danym roku nie będzie spełniał żadnego z warunków opisanych w oświadczeniu pierwszego i drugiego typu, w związku z czym w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy nadal pozostaje rezydentem podatkowym Ukrainy. Treść takiego oświadczenia będzie następującą: „Niniejszym oświadczam, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz … nie posiadam ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto w … roku mój pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni, co oznacza, że w … roku nie jestem rezydentem podatkowym Polski. Zostałem również poinformowany, że złożenie niniejszej deklaracji skutkować będzie koniecznością potrącania zryczałtowanego 20% podatku dochodowego i nie będę zobligowany do rocznego rozliczenia podatku w Polsce – chyba, że ostatecznie mój pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym”.

Ponadto, z uwagi na fakt, że zleceniobiorcy mogą nie znać zasad rozliczeń podatkowych w Polsce, Wnioskodawca w każdym z oświadczeń zamierza zamieścić również informacje o zasadach ustalania rezydencji podatkowej (w formie pisemnej, w tłumaczeniu na język ojczysty Zleceniobiorcy). Jednocześnie Wnioskodawca kieruje do Zleceniodawców szczegółowe pytania w formie kwestionariusza (w formie pisemnej, w tłumaczeniu na język ojczysty zleceniobiorcy) wskazujących na konkretne okoliczności istotne dla ustalenia rezydencji podatkowej zleceniobiorcy. W ten sposób Wnioskodawca zamierza ułatwiać Zleceniobiorcom poruszanie się w ramach polskiego systemu prawa podatkowego i zmniejszyć ryzyko błędnego rozliczenia tych osób w Polsce.

Zleceniobiorcy będą proszeni o złożenie jednego z wyżej wskazanych oświadczeń przy ich zatrudnieniu i każdorazowo na początku kolejnego roku kalendarzowego, w którym będzie kontynuowana współpraca.

Oświadczenia będą składane dobrowolnie, co oznacza, że decyzja czy zleceniobiorca podpisze jedno z opisanych wyżej oświadczeń, a jeżeli tak, to które z nich podpisze – należy wyłącznie do zleceniobiorcy.

W przypadku gdy zleceniobiorca nie złoży żadnego oświadczenia, lub złoży trzeci rodzaj oświadczenia, to Wnioskodawca będzie traktować go jako nierezydenta podatkowego Polski. W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma oświadczenie złożone według wzorca opisanego jako pierwszy bądź drugi rodzaj oświadczenia, Wnioskodawca zamierza traktować zleceniobiorców jako rezydentów podatkowych Polski.

Ponadto, oświadczenia będą sporządzone w dwóch wersjach językowych – polskiej i ukraińskiej.

Celem takiego postępowania Wnioskodawcy jest uniknięcie sytuacji, gdy zleceniobiorca podpisze dokument sporządzony w języku polskim, którego może nie do końca zrozumieć. Tak więc sporządzenie oświadczeń także w języku ukraińskim pozwoli na pełne zrozumienie treści oświadczeń przez zleceniobiorcę. Zleceniobiorca będzie ponadto zobowiązany do aktualizowania składanych oświadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku gdy zleceniobiorca złoży pierwszy rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w danym roku jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce – to czy Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem?
2. Czy w przypadku, gdy w momencie zatrudnienia zleceniobiorca złoży drugi rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym – to czy Wnioskodawca może od początku współpracy traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem?
3. Czy w przypadku, gdy zleceniobiorca złoży trzeci rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy nie posiada ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto w danym roku, w którym składa to oświadczenie jego pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni lub też nie złoży żadnego oświadczenia – to czy Wnioskodawca może od początku współpracy traktować go jako nierezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać podatek dochodowy według ryczałtowej stawki wynoszącej 20%?
4. Jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzieli stanowiska Wnioskodawcy w stosunku do pytania pierwszego lub drugiego, to Wnioskodawca prosi o odpowiedź na podstawie jakich dokumentów ma ustalić czy jego ukraiński Zleceniobiorca jest lub nie jest rezydentem podatkowym Polski w okresie współpracy z Wnioskodawcą?

Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na fakt, czy zleceniobiorca jest rezydentem podatkowym Polski, czy też nie, w związku z zatrudnieniem na podstawie umów zlecenia obywateli Ukrainy na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika, tj. obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego:

• zaliczek na podatek dochodowy – jeżeli zleceniobiorca jest rezydentem podatkowym Polski, co wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub
• zryczałtowanego podatku dochodowego – jeżeli zleceniobiorca nie jest rezydentem podatkowym Polski, co wynika z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc prawidłowe wywiązanie się z obowiązków podatkowych spoczywających na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego uzależnione jest od ustalenia statusu podatkowego osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów zlecenia.

Rezydencja podatkowa.

Kwestię rezydencji podatkowej reguluje art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako „updof). zgodnie z którym osoby fizyczne są rezydentami podatkowymi Polski (mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Z kolei za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski – w rozumieniu art. 3 ust. 1a updof – uważa się osobę fizyczną, która spełnia jeden z następujących warunków:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Innymi słowy, osoba spełniająca jeden z powyższych warunków będzie uznawana za rezydenta podatkowego Polski, zaś osoba, która nie spełnia żadnego z wymienionych wyżej warunków będzie uznawana za nierezydenta podatkowego Polski.

Zgodnie z art. 4a updof, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

A zatem, opisane powyżej regulacji należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawca przewiduje sytuacje, w których zleceniobiorcy nie będą przedstawiać Wnioskodawcy certyfikatów rezydencji, to nie będzie możliwe zastosowanie w tym przypadku umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Tak więc ustalenie statusu obywatela Ukrainy dla potrzeb podatkowych oraz jego późniejsze rozliczenie podatkowe będzie oparte wyłącznie na podstawie polskich przepisów, w tym w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie przepisy updof nie zawierają względem płatników żadnych prawnych narzędzi do weryfikowania, czy zatrudniony zleceniodawca lub pracownik jest, czy też nie jest rezydentem podatkowym Polski.

Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, takich informacji powinien dostarczyć sam zatrudniany przez Wnioskodawcę zleceniobiorca i informacja w tym zakresie powinna być dla Wnioskodawcy wiążąca. To zleceniobiorca bowiem najlepiej znający swoją sytuację osobistą i majątkową, a także swoje dalsze plany życiowe (zarówno osobiste jak i zawodowe), a tym samym jest jedyną osobą, która jest w stanie w sposób wiarygodny ocenić, w którym kraju posiada rezydencję podatkową.

Z ostrożności, Wnioskodawca wskazuje również, że ma świadomość, że zleceniobiorcy ukraińskiego pochodzenia zapewne nie znają szczegółowych przepisów polskich ustaw podatkowych. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie ograniczał się do odebrania od pracowników prostych oświadczeń zamykających się w odpowiedzi na pytanie, czy ich rezydencja podatkowa jest położona w Polsce, czy na terytorium Ukrainy. W sytuacji bowiem gdy pracownicy nie znają kryteriów, według których polskie przepisy oceniają rezydencję podatkową, nie będą w stanie złożyć wiarygodnego oświadczenia o swojej rezydencji podatkowej.

Z tego powodu – co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego – Wnioskodawca będzie prosił ich o złożenie oświadczenia o tym, czy spełniają oni poszczególne przesłanki do uznania ich – w świetle polskich przepisów podatkowych – za rezydentów podatkowych Polski, czy też nie. I tak w ramach pierwszego oświadczenia, zleceniobiorca będzie mógł oświadczyć, że z uwagi na jego interes osobisty oraz jego działalność zarobkową centrum interesów osobistych i gospodarczych zleceniobiorcy w danym roku podatkowym jest w Polsce.

Pod pojęcie centrum interesów gospodarczych należy z kolei rozumieć – zgodnie z doktryną międzynarodowego prawa podatkowego – terytorium tego państwa, z którym zleceniobiorcę łączą silniejsze więzy o charakterze ekonomicznym. Skoro więc zleceniobiorca oświadczy, że na terytorium Polski znajduje się jego centrum interesów gospodarczych, to w ocenie Wnioskodawcy takie oświadczenie będzie wystarczające do uznania, że jest on rezydentem podatkowym Polski.

Jako, że okres, którego dotyczy składane oświadczenie będzie dotyczyć konkretnego roku podatkowego (kalendarzowego), zleceniobiorcy każdorazowo na początku kolejnego roku podatkowego będą proszeni o ponowne złożenie oświadczeń w zakresie ich rezydencji podatkowej Co więcej, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że położenie ośrodka interesów życiowych może ulec zmianie – stąd też zleceniodawcy będą zobowiązani do aktualizacji oświadczeń, jeżeli wystąpią okoliczności wpływające na ich aktualność.

Z kolei w ramach drugiego rodzaju oświadczeń zleceniobiorca będzie miał możliwość oświadczyć, że przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, w którym złoży to oświadczenie, pod wskazanym Wnioskodawcy adresem w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. la pkt 2 updof, rezydentem podatkowym jest osoba przebywająca w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym (czyli w przypadku osób fizycznych – w roku kalendarzowym). Oznacza to, że okres 183 dni pobytu należy liczyć oddzielnie w każdym roku podatkowym. Z tego powodu – jeżeli zleceniobiorca złożył przy zatrudnieniu oświadczenie, że przebywa w roku, w którym został zatrudniony powyżej 183 dni w Polsce – to na początku kolejnego roku Wnioskodawca będzie prosił go o wyjaśnienie swojej rezydencji podatkowej. Jeżeli na początku nowego roku nie złoży oświadczenia według pierwszego rodzaju oświadczeń (czyli oświadczenia o posiadaniu w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych) Wnioskodawca będzie go w danym roku traktował jako nierezydenta (chyba, że w czasie tego roku przekroczy 183 dni pobytu w Polsce).

Okres, którego oświadczenie dotyczy, obejmuje okres od początku roku podatkowego, a więc może również obejmować okres dłuższy niż okres wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy.

Aby ująć w oświadczeniach wszelkie możliwe warianty dotyczące rezydencji podatkowej ukraińskich zleceniobiorców, Wnioskodawca przygotował również trzeci rodzaj oświadczeń, w ramach którego zleceniobiorca ma możliwość oświadczyć, że nie spełnia i w danym roku nie będzie spełniał żadnego z warunków opisanych w oświadczeniu pierwszego i drugiego typu. W związku z czym w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy nadal pozostaje rezydentem podatkowym Ukrainy. W przypadku złożenia tego typu oświadczenia, Wnioskodawca będzie traktował zleceniobiorcę jak nierezydenta podatkowego Polski.

Złożenie jednego z wyżej opisanych oświadczeń jest w pełni dobrowolne. Wnioskodawca dopuszcza więc sytuację, gdy zleceniobiorca nie będzie chciał złożyć takiego oświadczenia. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie traktował go dla potrzeb podatkowych jak nierezydenta podatkowego Polski.

Z uwagi na przyjęte przez Wnioskodawcę rozwiązania mające na celu ustalenie rezydencji podatkowej zleceniobiorców (składane oświadczenia), a także przedsięwzięte środki mające zapewnić jak największą wiarygodność składanym przez zleceniobiorcę oświadczeniom – Wnioskodawca nie ma podstaw, ani też instrumentów prawnych do weryfikacji złożonych oświadczeń i dlatego zamierza traktować złożone oświadczenia jako podstawę do przyjęcia określonych zasad opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom.

Z uwagi na fakt, że ukraińscy zleceniobiorcy mogą nie znać zasad rozliczeń podatkowych w Polsce Wnioskodawca w każdym z oświadczeń zamieści również informacje o konsekwencjach złożenia i braku złożenia danego rodzaju oświadczenia. W ten sposób Wnioskodawca zamierza ułatwić zleceniobiorcom poruszanie się w ramach polskiego systemu prawa podatkowego i zmniejszyć ryzyko błędnego rozliczenia tych osób w Polsce.

Reasumując, w przypadku gdy zleceniobiorca złoży Wnioskodawcy oświadczenie o posiadaniu w Polsce ośrodka interesów życiowych lub o pobycie w Polsce w danym roku powyżej 183 dni, to Wnioskodawca może traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla celów prawidłowego wypełniania przez Wnioskodawcę obowiązków płatnika. W przypadku złożenia oświadczenia o braku spełniania warunków wskazanych w oświadczeniu pierwszego lub drugiego rodzaju, lub w przypadku braku złożenia jakiegokolwiek oświadczenia, Wnioskodawca ma prawo traktować zleceniobiorców jak nierezydentów.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, odpowiednio:

• interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2018 r. Nr 0115-KDIT2-1.4011.331.2017.2 MST,
• interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2018 r. Nr 0113-KDIPT2-4011.167.2018.2018.1.MM,
• interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011 573.2018.1 AKR.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy złożą oświadczenia, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy ich ośrodek interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się w Polsce (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce) lub, że przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca, jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11. Należy również wskazać, że gdy współpraca Wnioskodawcy ze zleceniobiorcą będzie krótsza niż 183 dni, nie musi to oznaczać, że w Polsce również przebywa w tym samym okresie czasu. Może bowiem być już w Polsce wcześniej, pracować z innym podmiotem. Zatem jeśli złoży drugi rodzaj oświadczenia, wtedy Wnioskodawca może traktować go jako polskiego rezydenta podatkowego.

Natomiast w sytuacji wypłaty wynagrodzeń obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy złożą oświadczenia, że nie posiadają ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto w roku podatkowym ich pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni, Wnioskodawca zobowiązany jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, sporządzić deklarację PIT-8AR i informację IFT-1/IFT-1R. Jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni Wnioskodawca powinien stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. W takim przypadku po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni oraz PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki według art. 41 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
8. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena, czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Ukrainą.

I tak, w świetle art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269 ze zm.), w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3. przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W świetle przedstawionych regulacji należy zatem wskazać, że od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy: 

• złożyli oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce) lub 

• przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, 

Wnioskodawca (płatnik) obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy). 

Należy również wskazać, że gdy współpraca Wnioskodawcy ze zleceniobiorcą będzie krótsza niż 183 dni, nie musi to oznaczać, że w Polsce również przebywa w tym samym okresie czasu. Może bowiem być już w Polsce wcześniej, pracować z innym podmiotem. Zatem jeśli złoży drugi rodzaj oświadczenia, wtedy Wnioskodawca może traktować go jako polskiego rezydenta podatkowego.

Należy zaznaczyć, że rozliczanie cudzoziemców na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) obowiązywać będzie od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania. Zatem zasada obowiązuje: 

• w stosunku do cudzoziemców, którzy przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni – od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe; od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce;

• w stosunku do cudzoziemców, którzy złożyli oświadczenie o posiadaniu centrum interesów osobistych i gospodarczych na terytorium Polski, zasada będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego oświadczenia do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych; w sytuacji bowiem wypłaty wynagrodzenia w kolejnym roku podatkowym (kalendarzowym) płatnik może posłużyć się jedynie informacjami, które są w jego posiadaniu, i na ich podstawie nadal pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy); informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych; równocześnie brak jest podstaw prawnych potwierdzających konieczność uzyskiwania stosownych oświadczeń od cudzoziemców w każdych kolejnych latach podatkowych.

W sytuacji wypłaty wynagrodzenia cudzoziemcom, których pobyt na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca obowiązany jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni Wnioskodawca powinien od tego momentu stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Dodać należy, że od stycznia następnego roku pobiera się podatek zryczałtowany, a po przekroczeniu 183 dnia stosuje się zasady ogólne.

Podkreślenia wymaga, że w momencie wypłaty wynagrodzenia płatnik może posłużyć się jedynie faktycznymi informacjami, które są w jego posiadaniu (posiadanie ośrodka interesów życiowych przez zleceniobiorcę, czy potwierdzony fakt przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni) i na ich podstawie pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy). Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję