Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15-04-2019 r. – 0114-KDIP3-3.4011.168.2019.1.JK2

Korzystanie przez pracownika z samochodu służbowego a podatek PIT. Auto firmowe a przychód zatrudnionej osoby

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Biuro jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę i posiada osobowość prawną. Biuro działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862, z późn. zm.) oraz swojego Statutu. Biuro jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny.

W świetle Statutu Biura do jego zadań należy m.in.:

1. prowadzenie działalności zgodną ze strategicznymi celami Gminy w zakresie tworzenia zróżnicowanej, oryginalnej, interdyscyplinarnej, kulturotwórczej i konkurencyjnej oferty odpowiadającej najnowszym trendom w kulturze.
2. kontynuowanie tradycji wywiedzione z programu Europejskiego Miasta Kultury 2000 poprzez tworzenie programów, organizację wydarzeń kulturalnych, zamówienia artystyczne, koprodukcje i produkcje filmowa, działalność w zakresie upowszechniania i digitalizacji, promocji i ochrony dzieł kultury, popularyzację dorobku twórców, a także promocję uniwersalnych wartości humanistycznych.
3. działalność w kluczowych obszarach kultury, takich jak: sztuka najnowsza, sztuka publiczna, film oraz produkcja filmowa, edukacja audiowizualna i filmowa, literatura i promocja czytelnictwa, media i nowe technologie, działalność wydawnicza i promocyjna, muzyka i produkcja muzyczna, święta publiczne, taniec, teatr, przemysły kreatywne (w szczególności design, media arts. moda, projektowanie graficzne, gastronomia, sztuka publiczna), przemysły kultury, przemysły spotkań, przemysły czasu wolnego.
4. organizowanie lub współorganizowanie imprez i przedsięwzięć artystycznych i kulturalnych o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
5. integrowanie różnorodnych środowisk artystyczno-kulturalnych i podmiotów działających w sektorze kreatywnym poprzez budowanie sieci kontaktów;
6. badanie poszczególnych sektorów kultury i uczestnictwa w kulturze;
7. promowanie kultury jako czynnika kluczowego dla zrównoważonego rozwoju Miasta i przyczyniającego się do wzrostu jakości życia w mieście, a także uczestnictwa w kulturze;
8. wzmacnianie tożsamości kulturalnej Miasta;
9. wytyczanie długoterminowych strategii rozwoju dla sektora kultury;
10. poszerzanie kręgu odbiorców, a także zapewnienie równego dostępu do kultury w szczególności dla osób zagrożonych wykluczeniem z kultury i edukacji kulturalnej, a także dla grup niedoreprezentowanych;
11. rewitalizacja przestrzeni miejskiej i tkanki społecznej poprzez inicjowanie i wspieranie działań o charakterze kulturalnym i prospołecznym;
12. wspieranie lokalnych artystów, a szczególnie debiutantów w obszarze całego sektora kultury i innowacji;
13. promowanie wiedzy na temat kultury i sztuki poprzez współtworzenie programów edukacyjnych oraz edukację artystyczną i profesjonalną;
14. organizowanie lub współorganizowanie konferencji, szkoleń, kongresów, seminariów, warsztatów i spotkań tematycznych, o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
15. podejmowanie działań na rzecz łączenia kultury z sektorem innowacji i sektorem nowych technologii we współpracy ze środowiskami uniwersyteckimi i jednostkami badawczymi;
16. wspieranie innowacyjności i kreatywności poprzez łączenie działalności kulturalnej z szeroko rozumianymi sektorami biznesu, turystyki, nowych technologii, przemysłami kreatywnymi, nowymi mediami;
17. łączenie kultury z przemysłem spotkań;
18. łączenie i sieciowanie Miasta w ramach krajowych oraz międzynarodowych inicjatyw kulturalnych, federacji i stowarzyszeń z międzynarodowymi projektami strategicznymi dla rozwoju i promocji kultury Miasta;
19. promowanie różnorodności kulturowej, idei równości, społeczeństwa otwartego, wolności słowa i wypowiedzi artystycznej oraz dostępu do kultury jako prawa podstawowego;
20. promowanie wydarzeń kulturalnych o charakterze proekologicznym i promujących postawy proekologiczne, w duchu odpowiedzialności za środowisko naturalne oraz w celu nieustannego podnoszenia jakości życia mieszkańców;
21. współpraca z instytucjami i organizacjami pozarządowymi w Polsce i za granicą w zakresie tworzenia, koprodukcji, upowszechniania, rozwoju, promocji i ochrony kultury oraz dziedzictwa i dorobku kulturalnego Miasta;
22. promowanie czytelnictwa i koordynacja działań związanych z przyjętym przez Miasto programem UNESCO;
23. prowadzenie i zarządzanie Siecią Informacji Miejskiej.

Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Aby móc realizować powyższe cele pracownicy Biura, czasami muszą skorzystać z usług taksówek czy też z aut służbowych. Poniższy wniosek odnosi się do sytuacji, w których niezbędne jest skorzystanie przez pracowników Biura z usług transportowych (taxi) lub samochodów służbowych w związku z wykonywanymi obowiązkami służbowymi.

Podstawowymi dokumentami regulującymi kwestie przejazdów w Biurze jest regulamin korzystania z pojazdów mechanicznych będących we władaniu Biura, zasady korzystania z przejazdów taksówkami w Biurze czy też umowy powierzenia pracownikom pojazdu mechanicznego.

Zasady korzystania z przejazdów taksówkami reguluje szczegółowo dokument wewnętrzny Biura, z którego wynika m.in., że każdorazowo przed złożeniem zamówienia potrzebę przejazdu taksówką należy zgłosić do swojego przełożonego (Kierownika/Dyrektora) i uzyskać jego zgodę.

Natomiast cel przejazdu taksówką powinien być uzasadniony potrzebą wyjazdu i brakiem możliwości skorzystania w Biurze z innych opcji poruszania się po mieście, czyli:

• Komunikacja miejska.

• Samochód służbowy.

• Rower służbowy.

Zasady korzystania z aut służbowych są uregulowane w regulaminie korzystania z pojazdów mechanicznych będących we władaniu Biura. Wynika z niego, że pracownicy korzystający z aut służbowych zobligowaniu są do prowadzenia tzw. karty drogowej, która zawiera określone dane co do korzystania z auta służbowego takie jak:

• Datę,

• Godzinę wyjazdu i godzinę powrotu.

• Imię i nazwisko osoby korzystającej.

• Cel/trasę wyjazdu.

• Stan licznika początkowy i końcowy,

• oraz informacje o tankowaniu.

Biuro wymaga od pracowników również dokumentów w postaci oświadczenia o korzystaniu z samochodu służbowego w celach prywatnych. Ich treść obliguje pracownika do wskazania w jakich dniach pracownik Biura korzystał z auta służbowego dla celów prywatnych. W konsekwencji pracownik jest zobowiązany do pokrycia wszelkich kosztów powstałych w trakcie użytkowania auta służbowego do celów prywatnych np. koszt zużytego paliwa. Pracownik ma też obowiązek pokryć ewentualnie powstałe szkody w związku z używaniem auta służbowego do celów prywatnych. Pracownicy określeni w poniższych sytuacjach w znakomitej większości na podstawie zawartych umów o pracę mają zadaniowy czas pracy. Zgodnie z regulaminem pracy Biura, pracownicy zatrudnieni w zadaniowym czasie pracy pracują w czasie niezbędnym do wykonania powierzonych zadań, lecz z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy który nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym.

W związku z realizacją działań Biura, mają miejsce poniższe sytuacje:

Przejazdy pracowników taksówkami w związku z pracą (Sytuacja 1)

Charakter pracy w Biurze wymaga częstego przemieszczania się pracowników do różnych wyznaczonych przez pracodawcę miejsc pracy położonych na terenie miasta i okolic. Dotyczy to w szczególności: Centrum, którego operatorem jest Biuro, T. czy też R. oraz innych obiektów/miejsc w obrębie miasta, gdzie często odbywają się wydarzenia, których organizatorem lub współorganizatorem jest Biuro. Dodatkowo pracownicy mogą również podróżować do punktów informacyjnych których operatorem jest Biuro. Nierzadko zdarzają się sytuacje, w których pracownik wykonuje swoje obowiązki do późnych godzin nocnych (np. od godziny 20) lub wczesnych godzin porannych (przed rozpoczęciem pracy Biura np. 5 rano) oraz wraca z wyznaczonego miejsca pracy do domu zamawiając taksówkę. Dotyczy to w szczególności obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika w związku z wydarzeniami kulturalnymi organizowanymi przez Biuro.

Korzystanie z auta służbowego przez Dyrektora (Sytuacja 2)

Dyrektor Biura korzysta z powierzonego mu na podstawie umowy auta służbowego. Czasami zdarza się, że Dyrektor z różnych przyczyn musi zastąpić osobę która pierwotnie miała reprezentować Biuro np. na spotkaniu czy też konferencji. Taka nagła sytuacja powoduje często konieczność dostosowania garderoby Pani Dyrektora do charakteru spotkania, konferencji, czy innego wydarzenia. Powoduje to konieczność szybkiego przemieszczenia się w godzinach pracy samochodem służbowym do domu Pani Dyrektor w celu zmiany garderoby na właściwą dla celów spotkania oraz udanie się samochodem służbowym na miejsce spotkania. Pojawiają się też inne niespodziewane sytuacje, które wymagają nagłego przybycia Dyrektor, w tym również sytuacje prewencyjne, które polegają na tym, że Dyrektor pojawia się na wieczornych wydarzeniach kulturalnych w celu kontroli prawidłowości jego przebiegu oraz pracowników. W takich sytuacjach wykorzystywany jest samochód służbowy.

Transport taksówką w związku z interwencją (Sytuacja 3)

Kierownik Działu Technicznego i Eksploatacji niekiedy jest wzywany do obiektu późnymi godzinami wieczornymi (np. po godzinie 19) lub wczesnymi godzinami porannymi (przed rozpoczęciem pracy Biura np. 5 rano) tj. po godzinach pracy, w nagłej sprawie np. przeciekający dach, awaria oświetlenia i podobne tego typu niedające się przewidzieć sytuacje, mające miejsce po godzinach pracy kierownika. Celem szybkiego dotarcia na miejsce, kierownik zamawia taksówkę i udaje się na miejsce awarii aby podjąć interwencję i rozwiązać problem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przejazdy pracowników opisane szczegółowo w Sytuacji 1 stanowią dla pracownika przychód, od którego Biuro musi odprowadzić należne podatki?
2. Czy przejazdy pracowników opisane szczegółowo w Sytuacji 2 stanowią dla pracownika przychód, od którego Biuro musi odprowadzić należne podatki?
3. Czy przejazdy pracowników opisane szczegółowo w Sytuacji 3 stanowią dla pracownika przychód, od którego Biuro musi odprowadzić należne podatki?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 2, natomiast w zakresie pytania Nr 1 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejazdy pracownika samochodem służbowym w Sytuacji 2 nie będą stanowić przychodu, a Biuro nie będzie zobligowane do poboru zaliczki na podatek.

Informacje ogólne

Wyrazem powszechności opodatkowania w ustawie o PIT jest art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami są zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT z pewnymi zastrzeżeniami (…) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wytyczne jak należy ustalić wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych zawiera art. 12 ust. 3 Ustawy o PIT. Regulacje te wskazują, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń innych niż wykorzystywanie auta służbowego do celów prywatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PIT. O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2 oraz ust. 2a ww. ustawy. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o PIT).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w następujący sposób:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 2a pkt 1-4 Ustawy o PIT).

Nieodpłatne świadczenie

Pojęcie „nieodpłatne świadczenie’ nie zostało zdefiniowane w jakiejkolwiek ustawie podatkowej. Z tych przyczyn też niezbędne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego, aby zrozumieć znaczenie tego pojęcia. Analizując orzecznictwo sądowe można stwierdzić, że nieodpłatnym świadczeniem dla potrzeb przepisów o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie takie może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia, innymi słowy zaoszczędzenie wydatków.

Ważne wskazówki odnośnie znaczenia pojęcia „nieodpłatne świadczenie” sformułował Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13. TK we wskazanym wyroku określił, jakie warunki musi spełniać dane świadczenie, aby można było mówić o przychodzie.

Zdaniem TK przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. Po pierwsze konieczne jest, aby świadczenie było spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie). Innymi słowy wszelkie świadczenia, z których skorzystanie jest obowiązkowe nie skutkują powstaniem przychodu;
2. Po drugie, świadczenia powinny być spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy. Powinny ponadto przynosić mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby w przeciwnym razie ponieść samodzielnie;
3. Po trzecie, korzyść ta powinna być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W opinii Biura wytyczne te mają istotne znaczenie przy analizie świadczeń przedstawionych we wniosku.

Ad. 2 – Korzystanie z auta służbowego (Sytuacja 2)

Zdaniem Biura w Sytuacji 2, Dyrektor nie uzyskuje przychodu ze stosunku pracy. Przejazdy Pani Dyrektor mają na celu prawidłowe i efektywne wypełnianie przez nią obowiązków służbowych. Nie mają więc charakteru prywatnego.

Jak już wspomniano, samochód służbowy został powierzony Dyrektorowi na podstawie umowy. Wewnętrzne dokumenty Biura takie jak regulamin korzystania z pojazdów mechanicznych będących we władaniu Biura stanowi, że pracownicy mogą korzystać z aut służbowych tylko w celach służbowych, w przypadku korzystania z auta do celów prywatnych pracownik zobowiązany jest do ponoszenia określonych kosztów związanych z jego eksploatacją, w szczególności kosztów paliwa. Co więcej pracownicy, zobowiązani są korzystając z aut służbowych do prowadzenia tzw. karty drogowej, która zawiera określone dane co do korzystania z auta służbowego takie jak:

1. Datę.
2. Godzinę wyjazdu i godzinę powrotu,
3. Imię i nazwisko osoby korzystającej,
4. Cel/trasę wyjazdu.
5. Stan licznika początkowy oraz końcowy.
6. Informacje o tankowaniu.

Identyczne zasady dotyczą korzystania z samochodu służbowego przez Panią Dyrektor. We wskazanych we wniosku okolicznościach, zdaniem Biura. Dyrektor wykorzystuje samochód służbowy do wykonywania zadań służbowych. W związku z tym Dyrektor nie może w okolicznościach wskazanych we wniosku osiągać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko zdają się potwierdzać interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w zbliżonych okolicznościach faktycznych.

Z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2016 r. Nr IBPB-2-2/4511-260/16/AK wynika, że:

„Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że przejazdy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zadań służbowych i z powrotem samochodem służbowym, co jest podyktowane charakterem pracy nie będą stanowiły dla pracownika (Kierownika Urzędu Burmistrza Miasta) przychodu ze stosunku pracy. Przejazdy samochodem służbowym, garażowanie w miejscu zamieszkania, stanowią realizację celu służbowego, jakim jest dbałość o mienie, a także stała gotowość (mobilność) do wykonywania obowiązków służbowych. ”

Powyższe potwierdza stanowisko Biura wskazujące, że przejazd pracownika autem służbowym w związku z realizacją obowiązków służbowych nie stanowi dla niego przychodu. Taki przejazd jest bowiem niezbędny do tego, aby Dyrektor w sytuacji nagłej mógł należycie reprezentować Biuro, w relacjach z kontrahentami, w trakcie konferencji lub też w trakcie innych oficjalnych wydarzeń.

Analogicznie i w tej sytuacji warto ocenić okoliczności dotyczące Sytuacji 2 przedstawione we wniosku w kontekście wytycznych z wyroku TK:

1. Czy świadczenie było spełnione za zgodą pracownika (skorzystał on z nich w pełni dobrowolnie)?

Zdaniem Biura przejazd samochodem służbowym nie jest dobrowolny, po pierwsze przejazd ten ma ścisły związek z realizacją obowiązków służbowych Pani Dyrektor. Po drugie przejazd ten ze względu na przedstawione okoliczności jest niezbędny do realizacji przez Dyrektor obowiązków służbowych. Tym samym przejazd taki jest pozbawiony cech przejazdu prywatnego.

2. Czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i czy świadczenie przyniosło mu korzyść (pracownikowi) w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby on ponieść?

Zdaniem Biura przejazd taki jest realizowany w interesie pracodawcy. Przejazd ten ma na celu prawidłowe wykonanie obowiązków służbowych przez Panią Dyrektor. Konieczność szybkiego powrotu do domu celem dostosowania garderoby do charakteru wydarzenia, w trakcie którego Dyrektor ma reprezentować Biuro, ma na celu prawidłową realizację obowiązków służbowych. Zapewnia też odpowiednie reprezentowanie Biura na zewnątrz przez Dyrektor, co jest oczywistym przejawem dbałości o interes pracodawcy.

3. Czy korzyść ta (przejazd autem służbowym) jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)?

Jakakolwiek korzyść indywidualna w ocenie Biura po stronie pracownika nie powstanie. Zdaniem Biura konieczność użycia auta służbowego powstaje w związku z realizacją obowiązków służbowych oraz ma ścisły związek z prawidłową realizacją zadań Dyrektor. Tym samym przejazd taki nie ma charakteru prywatnego, który mógłby doprowadzić do powstania korzyści po stronie pracownika, ale służbowy, który nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia po stronie Pani Dyrektor.

Podsumowując, zdaniem Biura samochodem służbowym w Sytuacji 2 nie będą stanowić przychodu, a Biuro nie będzie zobligowane do poboru zaliczki na podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, , z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogaci się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Cytując za Trybunałem uzasadnienie ww. wyroku: „Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).”

W tym miejscu, należy wskazać, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przejazdy samochodem służbowym w sytuacji Nr 2 niewątpliwie następować będą za zgodą pracownika, niemniej świadczenia te nie będą spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie auta służbowego leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samego pracownika, który – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie miałyby powodu do korzystania z tej usługi. Jak wynika z wniosku, pracownik (Dyrektor) korzysta z przejazdów autem służbowym celem zmiany garderoby w domu stosownej do konferencji, spotkania, przemieszczenia się do miejsc wyznaczonych przez pracodawcę i wykonania tam obowiązków służbowych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych korzystanie z auta służbowego, nie generuje po stronie pracownika przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone będą bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Świadczenie otrzymane od pracodawcy pozostaje w związku z pracą w godzinach pracy jak i poza godzinami pracy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję