Interpretacja ZUS Oddział w Lublinie z 26-03-2019 r. – WPI/200000/43/215/2019

Czy zakwaterowanie zapewniane pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą podlega oskładkowaniu?

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców złożony przez przedsiębiorcę: (…)

Powyższy wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z 20 marca (doręczonym do Oddziału w dniu 21 marca 2019 r.).

Wnioskodawca poinformował, że jest spółką prawa handlowego, która posiada w Polsce główną siedzibę, a na terenie Niemiec swój samodzielny podatkowo Oddział. Wnioskodawca sporządza na koniec roku kalendarzowego łączne sprawozdanie finansowe dotyczące poniesionych koszów i osiągniętych przychodów na terenie Polski i Niemiec. Spółka prowadzi w Polsce działalność w zakresie produkcji  natomiast w Niemczech wykonuje usługi w ramach podpisanych umów handlowych z kontrahentami niemieckimi. Spółka zatrudnia w Polsce pracowników na podstawie umów o pracę, część pracowników Spółki zostaje czasowo przeniesiona z kraju, z miejsca ich zamieszkania do pracy na terenie Niemiec, w ramach delegowania w oparciu o dyrektywę 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady Europejskiej z 16 grudnia 1996 r. Oddelegowanie pracowników odbywa się na podstawie aneksów do umów o pracę, zmieniających czasowo miejsce wykonywania pracy. Wykonywanie pracy przez pracowników delegowanych poza miejsce zamieszkania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Spółka gwarantuje pracownikom oddelegowanym do pracy na terenie Niemiec zakwaterowanie w kwaterach prywatnych o różnym standardzie i cenach, w zależności od lokalnych możliwości. Ich udostępnienie jest niezbędne w celu zapewnienia pracownikom możliwości wypełnienia obowiązków służbowych i osiągnięcia przychodu przez pracodawcę. Pracownicy nie mają żadnego wpływu na wybór kwatery. Kwatery są organizowane wyłącznie staraniem Pracodawcy, w pobliżu miejsc świadczenia usług na rzecz niemieckich kontrahentów. Ze względu na konieczny do realizacji usług zmienny stan zatrudnienia, występuje duża fluktuacja pracowników, co powoduje często niepełne wykorzystanie wynajętych miejsc noclegowych pomimo ponoszonych przez pracodawcę całości kosztów ich wynajęcia. Realna cena jednostkowa wykorzystanego miejsca noclegowego jest zatem zmienna, na co pracownik nie ma żadnego wpływu.

Praca oddelegowanych pracowników świadczona jest na terenie Niemiec przez okres ponad 183 dni w roku podatkowym. Przychody pracowników oddelegowanych osiągane na terytorium Niemiec zgodnie z art. 15 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku, podlegają opodatkowaniu w Niemczech według przepisów niemieckich. Świadczenia dla pracowników oddelegowanych w postaci usług hotelowych są zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi zwolnione od podatku dochodowego w Niemczech.

Składki ZUS pracowników oddelegowanych od osiągniętych przychodów na terenie Niemiec opłacane są w Polsce. Dotychczas pracodawca dolicza do przychodu pracowników oddelegowanych wartość świadczeń za wynajmowane przez pracodawcę kwatery w Niemczech. Należy zaznaczyć, że podstawą opłacania składek ZUS za pracowników oddelegowanych jest kwota przeciętnego wynagrodzenia, która w 2019 r. wynosi 4765 zł. Jeśli przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy od kwoty 4765 zł pracodawca nalicza składki od podstawy nie niższej niż 4765 zł, natomiast jeśli przychód nie przekracza kwoty przeciętnego wynagrodzenia, wówczas składki opłacane są od faktycznego przychodu. Jednak po dogłębnym przeanalizowaniu zagadnienia, Spółka powzięła wątpliwość czy jej działanie jest prawidłowe. Świadczenia hotelowe nie stanowią przychodu pracownika wg polskiej ustawy o podatku dochodowym, dlatego też nie powinny być doliczane do podstawy wymiaru składek ZUS opłacanych w Polsce za pracowników oddelegowanych do Niemiec.

Dodatkowo w piśmie z 20 marca 2019 r. Spółka uzupełniła przedstawiony stan faktyczny informując, że:

1. Pracownicy delegowani na kontrakt do Niemiec w zakresie zabezpieczenia społecznego podlegają ustawodawstwu polskiemu. Składki na ubezpieczenia społeczne są odprowadzane do ZUS w Polsce.
2. Nieodpłatne świadczenia w postaci zakwaterowania pracowników oddelegowanych poza siedzibę pracodawcy i poza miejsce zamieszkania w celu świadczenia pracy nie są przychodem pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka wskazała dalej, że Kodeks pracy nakłada na pracodawcę obowiązek organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy oraz prowadzenia systematycznych szkoleń pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym Spółka jako pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować podpisany kontrakt. Pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je jedynie w konkretnym celu – wykonywaniu swoich obowiązków pracowniczych. Koszty zakwaterowania, transportu i dojazdów wynikają z obowiązku pracodawcy do stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, są kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/12) oraz z 16 października 2006 r. (sygn. akt FPS 1/06) Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał na gruncie tej ustawy, że termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymieniono: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W myśl art. 12 ust.1 u.p.d.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazane w tym przepisie kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo, nie jest to katalog zamknięty o czym świadczy użyty w przepisie zwrot „w szczególności”, przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swe źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Kluczowe znaczenia dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ma prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tej kwestii wypowiedział się – na co zwracano już uwagę – Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13. Trybunał Konstytucyjny uznał art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 – 2b u.p.d.f. za zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, wówczas gdy są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione: za zgodą pracownika, w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, przy czym korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wyrok ten nakazuje dokonywanie pokonstytucyjnej wykładni pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”, o których mowa w art. 12 i art. 11 u.p.d.f. na gruncie ustalonych stanów faktycznych, gdyż tylko takie rozumienie tego pojęcia jest zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Uwzględniając tę wykładnię, Sąd stwierdził, że nie są przychodem pracownika koszty ponoszone przez pracodawcę z tytułu zorganizowania zaplecza dla prawidłowego wykonania zagranicznego kontraktu obejmującego dowóz pracowników do miejsca zakwaterowania i świadczenia pracy poza granicami i ich zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. u.p.d.f.

Zapewnienie pracownikom usług w postaci ich zakwaterowania, dowozu do miejsca zakwaterowania i świadczenia pracy poza granicami kraju, a także ich przywóz do Polski leży wyłącznie w interesie pracodawcy a nie pracowników, którzy nigdy nie musieliby korzystać z tego typu usługi, gdyby pracodawca nie zawarł kontraktu z zagranicznym podmiotem i „przeniósł” tym samym świadczenie pracy poza granice kraju. Wszystkie te wydatki, które zapewniają wywiązanie się pracodawcy z zawartego kontraktu są wydatkami ponoszonymi w imieniu czy interesie pracownika. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że pracownik korzysta ze świadczeń mu zaoferowanych, gdyż to pracodawca a nie pracownik ma – w myśl zawartego kontraktu – zapewnić realizację zagranicznego kontraktu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy udostępniane przez pracodawcę nieodpłatne świadczenie w postaci zakwaterowania na rzecz pracowników oddelegowanych poza siedzibę pracodawcy i poza stałe miejsce zamieszkania pracowników w celu świadczenia pracy, stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i rentowe, o której mowa w art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie w postaci zakwaterowania na rzecz pracowników skierowanych w ramach oddelegowania poza siedzibę pracodawcy i poza miejsce zamieszkania pracowników w celu świadczenia pracy nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i rentowe, ponieważ nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie każde bowiem nieodpłatne świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika stanowi dla niego przysporzenie. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. za przychód pracownika może być uznane tylko takie świadczenie, które zostało spełnione za jego zgodą, w interesie pracownika (nie pracodawcy) i przyniosło mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby sam ponieść. W tym przypadku skorzystanie ze świadczenia odbywa się za zgodą pracownika, niemniej jednak nie jest ono spełnione w jego interesie, lecz w interesie pracodawcy i nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku oraz pracownik może nim swobodnie rozporządzać. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, gdyż jest to warunek konieczny do wywiązania się pracowników z powierzonych im obowiązków służbowych. Wyłączną korzyść z tego świadczenia ponosi pracodawca w postaci efektywnie i terminowo wykonanej pracy. Swoje prywatne potrzeby mieszkaniowe pracownicy zaspokajają zupełnie w innym miejscu, w miejscu swojego głównego ośrodka życiowego, którym jest Polska i gdyby nie konieczność wywiązywania się z obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie musieliby ponosić dodatkowych kosztów związanych z drugim miejscem zakwaterowania.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl art. 34 ust. 5 tej ustawy udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji. Jednocześnie stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. Ocena stanowiska przedsiębiorcy dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez wnioskodawcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wydając indywidualną interpretację Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez Wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Zagadnienia dotyczące obowiązku opłacania i ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949). Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ww. ustawy oraz § 1 wskazanego rozporządzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Z treści powyższego wynika, że przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ściśle uzależniają włączenie danego świadczenia do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników od zakwalifikowania go jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy przy tym, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w powyższym zakresie. Sprawy te należą natomiast do kompetencji organów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 34 ust. 17 ustawy Prawo przedsiębiorców zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Powyższe ograniczenie w tematyce, w której Zakład jest zobowiązany wypowiedzieć się w formie interpretacji indywidualnej, uniemożliwia potwierdzenie w tym trybie przez Organ dokonanej przez Wnioskodawcę w treści wniosku interpretacji prawa podatkowego uzasadniającej uznanie, że zapewnienie pracownikom zakwaterowania nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji, wydając niniejszą decyzję Zakład dokonał interpretacji przepisów dotyczących ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne opierając się na zawartym w piśmie z 20 marca 2019 r. oświadczeniu Wnioskodawcy w powyższej kwestii.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i piśmie stanowiącym jego uzupełnienie Pracodawca zapewnia pracownikom oddelegowanym do pracy na terenie Niemiec zakwaterowanie w kwaterach prywatnych o różnym standardzie i cenach w zależności od lokalnych możliwości, a przedstawione świadczenia w postaci zakwaterowania pracowników oddelegowanych do pracy nie stanowią przychodu pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, wartość zakwaterowania zapewnionego pracownikom jako niestanowiąca przychodu z tytułu stosunku pracy, nie stanowi również podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, gdyż stosownie do powołanych powyżej przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Uwzględniając powyższe, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 lutego 2019 r. w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, wartości, niestanowiącego przychodu z tytułu stosunku pracy, zakwaterowania zapewnianego przez Wnioskodawcę pracownikom oddelegowanym do Niemiec.

źródło: https://bip.zus.pl