Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28-03-2019 r. – 0112-KDIL3-1.4011.57.2019.2.AGR

Umowy zlecenia z obywatelami Ukrainy i oświadczenia o ośrodku interesów życiowych a obowiązki płatnika

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umów zlecenia z obywatelami Ukrainy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zatrudnia na podstawie umów-zleceń obywateli Ukrainy (dalej: „Zleceniobiorcy”), realizujących w różnych miejscach na terytorium Polski prace na rzecz Spółki. Spółka świadczy usługi na rzecz swoich klientów, które w większości wypadków, należy klasyfikować jako „oddelegowanie personelu” lub „praca tymczasowa”. Zleceniobiorcy są niezbędni do wykonania tych usług.

Na podstawie złożonych przez Zleceniobiorców oświadczeń (odnoszących się do tzw. centrum interesów życiowych), popartych wiedzą uzyskaną, między innymi, w procesie rekrutacji, Spółka, co do zasady, uznaje Zleceniobiorców jako polskich rezydentów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Osoby te bowiem deklarują chęć emigracji z Ukrainy do Polski, w celu poprawy warunków życiowych. W pierwszej kolejności dotyczy to ich samych. Dopiero po pewnym czasie (zazwyczaj, po 1-3 latach) do Zleceniobiorcy w Polsce dołącza – o ile Zleceniobiorca ma rodzinę. Nawet jednak w tym czasie (tj. zanim do niego dołączy rodzina), Zleceniobiorca rzadko opuszcza Polskę – tj. na niektóre weekendy oraz większość świąt.

Dodatkowo, świadczenia Spółki na rzecz Zleceniobiorców obejmują m.in. kurs językowy oraz działania integrujące z nowym otoczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka jako płatnik w odniesieniu do Zleceniobiorców jest zobowiązana do obliczania podatku na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 Ustawy PDOF?

Jaka dokumentacja jest niezbędna, aby potwierdzić obowiązek stosowania tej metody zamiast obliczenia podatku jako ryczałtu (art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOF), w szczególności, czy niezbędny jest certyfikat rezydencji wydany przez właściwe organy podatkowe w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on obowiązek stosowania metody obliczania zaliczek, określonej w art. 41 ust. 1 Ustawy PDOF. Nie ma przy tym obowiązku wymagania od Zleceniobiorców przekazywaniu mu certyfikatów rezydencji, wydanych przez organy podatkowe w Polsce.

Kryteria dotyczące ustalania rezydencji podatkowej mają charakter subiektywny, jako że głównym z tych kryteriów jest „centrum interesów życiowych”, opierające się na analizie sytuacji życiowej podatnika. Niezależnie od tego nie można przyjmować, że dopiero wydanie certyfikatu rezydencji powoduje, że dana osoba uważana jest za rezydenta danego kraju. Przeciwnie, aby certyfikat mógł zostać wydany, wcześniej musiałyby zaistnieć przesłanki, od których – w świetle ustawy lub umowy międzynarodowej – stwierdzenie rezydencji podatkowej, tj. nieograniczonego obowiązku podatkowego, zostało uzależnione.

W celu ustalenia rezydencji podatkowej, w pierwszej kolejności należy zastosować przepisy art. 3 ust. 1 oraz la Ustawy PDOF:

„1. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.”

Spełnienie przynajmniej jednego z dwóch ww. warunków sprawi, że dana osoba będzie traktowana jako rezydent podatkowy w Polsce. W konsekwencji, pomimo tego, iż pobyt Zleceniobiorców Spółki w Polsce może okazać się w danym roku krótszy niż 183 dni, mogą oni zostać uznani za polskich rezydentów – ze względu na spełnienie warunku wymienionego w pkt 1 (centrum interesów życiowych). W przypadku, w którym takie osoby również dla celów prawa podatkowego na Ukrainie, zostałyby potraktowane jako (tamtejsi) rezydenci, należałoby odwołać się do art. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Ukrainą:

„Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych

1. 1. W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejscem stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednak określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.
   2. Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:
      1. osobę uważa się mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

      (…).”

Jeżeli więc Spółka dla celów zastosowania ww. przepisów, uzyskała oświadczenia od poszczególnych Zleceniobiorców, potwierdzające, iż w Polsce mają oni swoje centra interesów życiowych, to należy uznać, że jest to dokument wystarczający.

Przepisy podatkowe nie obciążają pracodawców, zleceniodawców itp. obowiązkiem uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji. Zresztą taki certyfikat w początkowym czasie, w którym Zleceniobiorca zamieszkuje w Polsce, nie jest możliwy do uzyskania. Ma on bowiem charakter zaświadczenia, które potwierdza istniejący od pewnego czasu stan rzeczy.

W praktyce dopiero złożenie zeznania za pierwszy rok zamieszkiwania w Polsce otwiera taką drogę.

Potwierdzenie powyższego znajdujemy w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym w:

• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. (0115-KDIT2-1.4011.344.2018.1.MK),
• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.329.2017.1.AN) oraz
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r. (ILPB1/4511-1 -1283/15-2/AK).

W pierwszej z nich czytamy:

„(…) w stosunku do cudzoziemców, którzy złożyli oświadczenie o posiadaniu centrum interesów osobistych i gospodarczych na terytorium Polski, zasada będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego oświadczenia do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych; w sytuacji bowiem wypłaty wynagrodzenia w kolejnym roku podatkowym (kalendarzowym) płatnik może posłużyć się jedynie informacjami, które są w jego posiadaniu, i na ich podstawie nadal pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy); informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych; równocześnie brak jest podstaw prawnych potwierdzających konieczność uzyskiwania stosownych oświadczeń od cudzoziemców w każdych kolejnych latach podatkowych.”

Zaś w tej ostatniej – „W przedmiotowej sprawie, gdy zleceniobiorcy którzy będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym w Polsce i złożą oświadczenie, że na czas trwania i realizacji zawartych umów zleceń, ośrodek ich interesów życiowych, tj. centrum interesów gospodarczych będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych.”

Powyższe stanowisko nie może dziwić: o ile dla nierezydenta certyfikat rezydencji innego kraju jest wręcz jedyną metodą wykazania swojego statusu przed polskimi organami podatkowymi, o tyle nie można wymagać, aby polscy rezydenci podatkowi wykazywali przed organami podatkowymi w kraju, że mają taki właśnie status.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy, to do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy (dalej: „Zleceniobiorcy”), realizujących w różnych miejscach na terytorium Polski prace na rzecz Spółki. Na podstawie złożonych przez Zleceniobiorców oświadczeń (odnoszących się do tzw. centrum interesów życiowych), popartych wiedzą uzyskaną, między innymi, w procesie rekrutacji, Spółka, co do zasady, uznaje Zleceniobiorców jako polskich rezydentów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z powyższych informacji wynika, że sytuacja przedstawiona we wniosku dotyczy zleceniobiorców z Ukrainy, którzy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych traktowani są jak posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zatem zastosowanie będą miały tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3. c) przedsiębiorstwa w spadku

− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny – w świetle powołanych regulacji prawnych – stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Zleceniobiorcy złożą oświadczenie, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce, winni być rozliczani podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach ogólnych. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest jako płatnik do poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. 

Złożenie przez Zleceniobiorców ww. oświadczenia jest więc wystarczającym dokumentem aby rozliczyć ich jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ podatkowy w Polsce nie jest dokumentem niezbędnym w przedmiotowej sytuacji. 

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję