Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18-12-2018 r. - 0115-KDIT2-1.4011.345.2018.2.MN • Interpretacje z uzasadnieniem

Zakwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu oraz możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki na podstawie umowy o współpracę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu oraz możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki na podstawie umowy o współpracę

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w X Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka). Posiada 2 160 udziałów o łącznej wartości 108 000 zł. Każdy z pozostałych dwóch wspólników posiada po 2 484 udziały o łącznej wartości 124 200 zł. Wnioskodawca jest również Prezesem zarządu spółki. Zarząd spółki jest dwuosobowy i oprócz Wnioskodawcy członkiem zarządu jest jeden z pozostałych dwóch wspólników. Spółka zajmuje się sprzedażą części do samochodów oraz wyposażenia samochodowego. Spółka nie zajmuje się i nie będzie się zajmować wyłącznie obrotem kapitałem.

Aktualnie Wnioskodawca osiąga przychody z następujących źródeł:

ma prawo pobierania wynagrodzenia z tytułu piastowania stanowiska prezesa zarządu na podstawie powołania przez zgromadzenie wspólników, tj. na podstawie stosunku korporacyjnego (przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
z umowy o pracę na stanowisku dyrektora handlowego (przychód uzyskiwany ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jako prezes zarządu spółki, na podstawie stosunku korporacyjnego, współdziałając z pozostałymi członkami zarządu (w chwili obecnej jednym) prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

w ramach prowadzenia spraw Spółki:
1. podejmuje decyzje o charakterze strategicznym i kluczowym dla spółki, w tym w sprawach najistotniejszych poprzez głosowanie przy podejmowaniu uchwał przez zarząd;
2. zarządza działami Spółki, organizuje i kontroluje ich pracę;
3. inicjuje i podejmuje decyzje zmierzające do maksymalizacji wyników finansowych,
w ramach reprezentacji Spółki:
1. składa w jej imieniu oświadczenia woli i zawiera umowy,
2. zarządza zasobami ludzkimi (zatrudnia, zwalnia pracowników),
3. reprezentuje Spółkę przed sądami, organami administracji publicznej lub organami ścigania,
4. dba o kontakty z aktualnymi klientami i pozyskuje nowych,
5. prowadzi negocjacje.

Jako dyrektor handlowy na podstawie stosunku pracy:

opracowuje strategie i plany sprzedaży;
zajmuje się badaniem rynku i monitorowaniem działań konkurencji;
weryfikuje zgodność działań handlowych z przepisami prawa;
opracowuje plany zakupowe, kształtuje politykę zakupów;
optymalizuje poziom zakupów, stan zapasów;
opracowuje strategię rozwoju operacyjnego firmy;
opracowuje systemy motywacyjne dla pracowników;
opracowuje koncepcje szkoleń, programów motywacyjnych.

Mając akceptację zarządu powyższe strategie, plany, systemy, koncepcje i optymalizacje wdraża, koordynuje lub nadzoruje ich realizację.

Wnioskodawca, w porozumieniu ze spółką postanowił, że aktualny model współpracy nie jest odpowiedni i od dnia 1 stycznia 2019 r. planuje współpracować ze spółką w jeden z następujących sposobów (strony są aktualnie na etapie negocjacji tych warunków):

Model A (Zdarzenie przyszłe nr 1)

Do końca grudnia 2018 r. Wnioskodawca zostanie pozbawiony uchwałą zgromadzenia wspólników prawa wynagrodzenia, przyznanego mu na podstawie stosunku powołania, z tytułu zajmowanego stanowiska prezesa zarządu, a ponadto do końca grudnia 2018 r. rozwiąże ze spółką umowę o pracę na stanowisku dyrektora handlowego.

Zamiast tego Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2019 r.:

zawrze ze spółką umowę o pracę na stanowisku prezesa zarządu,
zawrze ze spółką umowę o współpracy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie której będzie świadczył na rzecz spółki usługi doradcze, wspierał spółkę posiadanym know-how, w szczególności w zakresie handlowym, zakupowym i personalnym, opracowywał dla Spółki określone strategie, plany, systemy, koncepcje, optymalizacje itp. i przekazywał je zarządowi do akceptacji.

W ramach umowy o pracę na stanowisku prezesa zarządu, w zakres zadań Wnioskodawcy będzie wchodzić przede wszystkim prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentacja, zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

w ramach prowadzenia spraw spółki:
1. podejmowanie decyzji o charakterze strategicznym i kluczowym dla spółki, w tym w sprawach najistotniejszych poprzez głosowanie przy podejmowaniu uchwał przez zarząd;
2. zarządzanie działami spółki, organizowanie i kontrola ich pracy;
3. inicjowanie i podejmowanie decyzji zmierzających do maksymalizacji wyników finansowych,
w ramach reprezentacji Spółki:
1. składanie w jej imieniu oświadczenia woli i zawieranie umowy,
2. zarządzanie zasobami ludzkimi (zatrudnianie, zwalnianie pracowników),
3. reprezentowanie Spółki przed sądami, organami administracji publicznej lub organami ścigania,
4. dbanie o kontakty z aktualnymi klientami i pozyskiwanie nowych,
5. prowadzenie negocjacji.

W ramach wykonywanych zadań prezes zarządu:

będzie zobowiązany do współdziałania z pozostałymi członkami zarządu,
będzie zobowiązany do udziału w posiedzeniach zarządu,
będzie zobowiązany do wykonywania uchwał zgromadzenia wspólników,
będzie zobowiązany do zwoływania zgromadzenia wspólników w przypadkach konieczności podjęcia decyzji, w których ustawa lub umowa spółki wykluczają podjęcie decyzji przez sam Zarząd,
będzie odpowiadał za wykonywaną pracę przed zgromadzeniem wspólników – zgromadzenie wspólników będzie mogło, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych,
1. w każdej chwili odwołać Wnioskodawcę z funkcji prezesa zarządu,
2. na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników nie udzielić absolutorium Wnioskodawcy,
co będzie jednocześnie podstawą do wypowiedzenia przez spółkę Wnioskodawcy umowy o pracę.

Strony ustalą czas pracy Wnioskodawcy, miejsce jej wykonywania i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za tę pracę.

Zakres czynności, które Wnioskodawca wykonuje aktualnie jako dyrektor handlowy polega przede wszystkim na opracowywaniu strategii, planów, systemów, koncepcji i optymalizacji, a przy akceptacji zarządu ich wdrażaniu, koordynowaniu lub nadzorowaniu ich realizacji.

Wnioskodawca i spółka uważają, że lepszym rozwiązaniem będzie wykonywanie tych zadań w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca i tak dysponuje inicjatywą i dość dużą swobodą w wykonywaniu tych zadań, a zdaniem stron korzystne dla spółki byłoby przyznanie mu w tym zakresie jeszcze większej swobody.

W ramach zawartej umowy o współpracę Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz spółki usługi doradcze, wspierał spółkę posiadanym know-how, w szczególności w zakresie handlowym, zakupowym i personalnym, opracowywał dla spółki określone strategie, plany, systemy, koncepcje, optymalizacje itp., i przekazywał je zarządowi do akceptacji.

W zawartej umowie Wnioskodawca zobowiąże się do wykonywania na rzecz spółki przede wszystkim następujących usług:

opracowywania strategii i planów sprzedaży;
zajmowania się badaniem rynku i monitorowania działań konkurencji;
weryfikowania zgodności działań handlowych z przepisami prawa;
opracowywania planów zakupowych, kształtowania polityki zakupów;
optymalizowania poziomu zakupów, stanu zapasów;
opracowywania strategii rozwoju operacyjnego firmy;
opracowywania systemu motywacyjnego dla pracowników;
opracowywania koncepcji szkoleń, programów motywacyjnych.

Wnioskodawca zobowiąże się również, w przypadku, gdy zarząd zdecyduje się na zastosowanie opracowanych przez Wnioskodawcę strategii, planów, systemów, koncepcji i optymalizacji, do doradzania i pomocy przy ich wdrażaniu, koordynowaniu i nadzorowaniu.

Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony, z prawem wypowiedzenia jej, z zachowaniem określonego terminu, przez każdą ze stron. Umowa o współpracy będzie zobowiązywać Wnioskodawcę do świadczenia usług z najwyższą starannością, wedle najlepszej wiedzy oraz do przestrzegania obowiązku zachowania poufności.

Usługi, ze względu na ich rodzaj, będą świadczone przede wszystkim w stałym miejscu prowadzenia działalności przez spółkę, jednakże Wnioskodawca nie będzie tym wymogiem związany i będzie mógł wykonywać usługi według własnego uznania w każdym innym miejscu wynikającym z potrzeb i charakteru danej czynności lub zadania, w tym zdalnie.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz spółki w takim czasie, jaki uzna za niezbędny dla należytego ich wykonania.

Wnioskodawca będzie odpowiedzialny wobec spółki za należyte wykonywanie usług, przy czym ze względu na charakter usług (doradczo-koncepcyjny) Strony mogą ograniczyć zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy do winy umyślnej albo kwotowo albo w inny obiektywny sposób, przy czym odpowiedzialność ta nie będzie wyłączona całkowicie, nie będzie zawężona do granic odpowiedzialności pracowniczej, o której mowa w Kodeksie pracy, ani przerzucona na Spółkę.

Rezultaty wykonywanych usług będą przekazywane ustnie (spotkania, telekonferencje, prezentacje, rekomendacje itp.) lub pisemnie (korespondencja elektroniczna, raporty, opinie itp.).

Strony będą rozliczać się w zależności od rodzaju wykonywanej usługi bądź godzinowo (rozliczenie na koniec miesiąca za ilość godzin poświęconych na wykonywanie usługi) bądź zadaniowo (kwotą ustaloną za wykonanie danej usługi, po zakończeniu jej wykonywania). Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz spółki faktury VAT.

Wnioskodawca dotychczas nie prowadził działalności gospodarczej, nie korzystał również z opodatkowania swoich przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, ani w formie karty podatkowej.

Wnioskodawca przed dniem 1 stycznia 2019 r. złoży wniosek o zarejestrowanie działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), a także złoży zgłoszenie rejestracyjne na cele podatkowe VAT (jako podatnik VAT czynny).

Wnioskodawca do dnia 20 stycznia 2019 r. złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym 19%, zaś przed złożeniem tego oświadczenia nie osiągnie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Model B (Zdarzenie przyszłe nr 2)

W tym modelu Wnioskodawca nie zostanie pozbawiony uchwałą zgromadzenia wspólników prawa wynagrodzenia z tytułu zajmowania stanowiska prezesa zarządu, a więc zachowa to źródło przychodów. Aktualne też będą wykonywane przez niego, w związku z piastowaniem tej funkcji, zadania.

Oznacza to, że nadal będzie prowadził on sprawy spółki i reprezentował spółkę, zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zaś

w ramach prowadzenia spraw spółki będzie:
1. podejmował decyzje o charakterze strategicznym i kluczowym dla spółki, w tym w sprawach najistotniejszych poprzez głosowanie przy podejmowaniu uchwał przez Zarząd;
2. zarządzał działami spółki, organizował i kontrolował ich pracę;
3. inicjował i podejmował decyzje zmierzające do maksymalizacji wyników finansowych,
w ramach reprezentacji spółki będzie:
1. składał w jej imieniu oświadczenia woli i zawierał umowy,
2. zarządzał zasobami ludzkimi (zatrudniał, zwalniał pracowników),
3. reprezentował spółkę przed sądami, organami administracji publicznej lub organami ścigania,
4. dbał o kontakty z aktualnymi klientami i pozyskiwał nowych,
5. prowadził negocjacje.

Jednakże Wnioskodawca do końca grudnia 2018 r. rozwiąże ze spółką umowę o pracę na stanowisku dyrektora handlowego i zamiast tego od dnia 1 stycznia 2019 r. zawrze ze spółką umowę o współpracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której będzie świadczył na rzecz spółki usługi doradcze, wspierał spółkę posiadanym know-how, w szczególności w zakresie handlowym, zakupowym i personalnym, opracowywał dla spółki określone strategie, plany, systemy, koncepcje, optymalizacje itp. i przekazywał je Zarządowi do akceptacji.

Wnioskodawca i spółka uważają, że lepszym rozwiązaniem będzie wykonywanie tych zadań w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca i tak dysponuje inicjatywą i dość dużą swobodą w wykonywaniu tych zadań, a zdaniem Stron korzystne dla spółki byłoby przyznanie mu w tym zakresie jeszcze większej swobody.

W zawartej umowie Wnioskodawca zobowiąże się do wykonywania na rzecz spółki przede wszystkim następujących usług:

opracowywania strategii i planów sprzedaży;
zajmowania się badaniem rynku i monitorowania działań konkurencji;
weryfikowania zgodności działań handlowych z przepisami prawa;
opracowywania planów zakupowych, kształtowania polityki zakupów;
optymalizowania poziomu zakupów, stanu zapasów;
opracowywania strategii rozwoju operacyjnego firmy;
opracowywania systemu motywacyjnego dla pracowników;
opracowywania koncepcji szkoleń, programów motywacyjnych.

Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony, z prawem wypowiedzenia jej, z zachowaniem określonego terminu, przez każdą ze stron.

Umowa o współpracy będzie zobowiązywać Wnioskodawcę do świadczenia usług z najwyższą starannością, wedle najlepszej wiedzy oraz do przestrzegania obowiązku zachowania poufności.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz spółki w takim czasie, jaki uzna za niezbędny dla poprawnego ich wykonania.

Rezultaty wykonywanych usług będą przekazywane ustnie (spotkania, telekonferencje, prezentacje, rekomendacje itp.) lub pisemnie (korespondencja elektroniczna, raporty, opinie itp.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakres umowy o współpracę przedstawionej w modelu A, jak i w modelu B, na podstawie której Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz spółki usługi doradcze, wspierał spółkę posiadanym know-how, w szczególności w zakresie handlowym, zakupowym, personalnym, opracowywał dla spółki określone strategie, plany, systemy, koncepcje, optymalizacje itp. nie będzie obejmował czynności wykonywanych na stanowisku prezesa zarządu.

W obydwu modelach, to jest w modelu A, jak i modelu B, rozróżnienie pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę jako Prezesa Zarządu, a wykonywanymi przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o współpracę ze Spółką, będzie następowało poprzez prowadzenie przez Wnioskodawcę przedkładanego Spółce w okresach miesięcznych Raportu (Rejestru) czynności wykonanych na rzecz Spółki w ramach zawartej umowy o współpracę, w którym to Wnioskodawca będzie wykazywał: bądź konkretne zadania (usługi) wykonane na rzecz Spółki w minionym okresie (jeżeli rozliczenie będzie uzależnione od wykonania usługi), bądź ilość godzin poświęconych na świadczenie usługi wobec Spółki, z jednoczesnym wskazaniem rodzaju tej usługi (jeżeli stosowane będzie rozliczenie godzinowe).

W ramach planowanej działalności gospodarczej Wnioskodawca początkowo będzie świadczył usługi na podstawie zawartej umowy o współpracy na rzecz Spółki, w której zajmuje stanowisko Prezesa Zarządu, jednak docelowo planuje pozyskanie również klientów zewnętrznych i świadczenie usług także dla podmiotów trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w zdarzeniu przyszłym nr 1 (Model A) przychody Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy na stanowisku prezesa zarządu, na podstawie umowy o pracę, należało będzie kwalifikować jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy?
Czy w zdarzeniu przyszłym nr 1 (Model A) przychody Wnioskodawcy z tytułu wykonywania usług na rzecz spółki na podstawie umowy o współpracy, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, należało będzie kwalifikować jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i czy w związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania dochodu z tej działalności 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy w zdarzeniu przyszłym nr 2 (Model B) przychody Wnioskodawcy z tytułu wykonywania funkcji prezesa zarządu jedynie na podstawie powołania uchwałą zgromadzenia wspólników spółki, należało będzie kwalifikować jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście (przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów osób prawnych)?
Czy w zdarzeniu przyszłym nr 2 (Model B) przychody Wnioskodawcy z tytułu wykonywania usług na rzecz spółki na podstawie umowy o współpracy, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, należało będzie kwalifikować jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i czy w związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania dochodu z tej działalności 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym nr 1 (Model A) przychody Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy na stanowisku prezesa zarządu, na podstawie umowy o pracę, należało będzie kwalifikować jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy.

W zdarzeniu przyszłym nr 1 (Model A) przychody Wnioskodawcy z tytułu wykonywania usług na rzecz spółki na podstawie umowy o współpracy, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, należało będzie kwalifikować jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania dochodu z tej działalności 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zdarzeniu przyszłym nr 2 (Model B) przychody Wnioskodawcy z tytułu wykonywania funkcji prezesa zarządu jedynie na podstawie powołania uchwałą zgromadzenia wspólników spółki należało będzie kwalifikować jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście (przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów osób prawnych).

W zdarzeniu przyszłym nr 2 (Model B) przychody Wnioskodawcy z tytułu wykonywania usług na rzecz Spółki na podstawie umowy o współpracy, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, należało będzie kwalifikować jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania dochodu z tej działalności 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zgodnie z art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Co do zasady więc członek zarządu (w tym prezes zarządu) w stosunku korporacyjnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do zajmowania swojego stanowiska jest powoływany uchwałą wspólników. Powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie powierzenia danej osobie zadań, mieszczących się w zakresie ustawowych obowiązków członka zarządu lub w zakresie szerszym, umową o pracę, o ile tylko następuje określenie rodzaju pracy, zachodzi stosunek kierownictwa, strony określą miejsce i czas wykonywania pracy oraz należne pracownikowi wynagrodzenie.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego aktualnie utrwalił się już pogląd, że członek zarządu może być skutecznie zatrudniony w oparciu o umowę o pracę.

Przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II UK 517/15 powtórzył za wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II UK 20/11, że w modelu „autonomicznego” podporządkowania pracowniczego osoby zarządzającej zakładem pracy, podległość wobec pracodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wyraża się w respektowaniu uchwał wspólników i wypełnianiu obowiązków płynących z Kodeksu spółek handlowych. Jeśli zatem praca zainteresowanej nie polegała na obrocie wyłącznie jej własnym kapitałem w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mogło dojść do połączenia pracy i kapitału. Nie była to więc szczególna forma prowadzenia działalności gospodarczej na „własny” rachunek, oddzielona przez konstrukcję (fikcję) osoby prawnej od osobistego majątku wspólnika. Praca wykonywana była na rzecz i ryzyko odrębnego podmiotu prawa – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Także wynagrodzenie nie było pokrywane wyłącznie z jej kapitału”. Tym samym uznał, że „Nie jest wyłączona możliwość wykonywania funkcji prezesa zarządu spółki z o. o. na podstawie faktycznie wykonywanej umowy o pracę, także wówczas gdy jego zakres czynności nie uległ diametralnym zmianom w stosunku do czynności wykonywanych w ramach poprzedniego stosunku organizacyjnego, zaś fakt że do zmiany zasad wykonywania pracy doszło w celu uzyskania ubezpieczenia społecznego, nie musi świadczyć o pozorności umowy o pracę, jeżeli praca była rzeczywiście wykonywana. Nie może także świadczyć „z góry” – bez szczegółowych ustaleń, o zamiarze obejścia prawa.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I UK 121/05, stwierdził z kolei, że nie ma przeszkód, by udział w posiedzeniach zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógł należeć do pracowniczych obowiązków członka zarządu zatrudnionego na stanowisku wiceprezesa zarządu.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwie spółka ma prawo zatrudnić członka zarządu na tym stanowisku na podstawie umowy o pracę. W takim wypadku przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy.

Potwierdził to zresztą wprost Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z dnia 5 lipca 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 2233/97, wskazując iż Wybór tego, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające, jest pozostawiony wyłącznie spółce. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu postanowienia (art. 195 § 3 k.h.), tj. bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego lub niepracowniczego). W pozostałych sytuacjach natomiast przychody członków zarządu – w zależności od źródła – mogą być kwalifikowane bądź jako pochodzące ze stosunku służbowego lub stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy), bądź jako wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy).

Ad 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: (…) pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o: (…) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Powyższe oznacza, że przychody, aby były kwalifikowane jako osiągnięte ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, nie mogą być zaliczone m.in. do przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a ponadto czynności wykonywane w ramach danego stosunku prawnego nie mogą spełniać łącznie wszystkich warunków, o których mowa w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Usługi świadczone na podstawie umowy o współpracę będą wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG, która będzie miała charakter zarobkowy, tj. będzie ukierunkowana na osiągnięcie zysku, zaś Wnioskodawca będzie tę działalność wykonywał we własnym imieniu, w sposób zorganizowany (na zasadach określonych umową o współpracy) i ciągły (umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony, usługi rozliczane godzinowo będę opłacane co miesiąc, zaś zadaniowo po ich wykonaniu).

Świadcząc usługi Wnioskodawca będzie odpowiadał względem spółki za ich nienależyte wykonanie (strony mogą tę odpowiedzialność jedynie ograniczyć według określonych kryteriów), a poza tym Wnioskodawca będzie samodzielnie decydował o czasie poświęconym na właściwe wykonanie usług oraz o miejscu ich świadczenia – ze względu na ich charakter będą one co do zasady świadczone w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę, ale Wnioskodawca będzie mógł wykonywać usługi według własnego uznania w każdym innym miejscu wynikającym z potrzeb i charakteru danej czynności lub zadania, w tym zdalnie. Tym samym z pewnością nie będą łącznie spełnione negatywne przesłanki z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogłyby uniemożliwić zakwalifikowanie opisywanej działalności Wnioskodawcy jako pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na podstawie umowy o współpracy nie powinny być w jego ocenie kwalifikowane jako umowa o pracę, ponieważ:

w stosunku tym brak będzie elementu podporządkowania,
Wnioskodawca będzie miał swobodę w wyborze miejsca świadczenia usług (co do zasady będą świadczone w miejscu prowadzenia działalności Spółki, ale będzie to wynikało wyłącznie z charakteru tych usług),
Wnioskodawca będzie miał swobodę w określeniu czasu poświęcanego na świadczenie usług (jedyną wytyczną będzie ich należyte wykonywanie),
Wnioskodawca będzie odpowiadał wobec Spółki za wykonywane przez siebie usługi, przy czym odpowiedzialność ta może być ewentualnie ograniczona umownie poprzez przyjęte przez Strony kryteria, jednak nie będzie to zawężenie do granic odpowiedzialności pracowniczej określonej w Kodeksie pracy, ani całkowite wykluczenie tej odpowiedzialności.

Zawierana umowa o współpracy nie będzie umową zlecenia, o której mowa w art. 734 Kodeksu cywilnego lub umową o dzieło, o której mowa w art. 627 Kodeksu cywilnego, jednak będzie umową o świadczenie usług (art. 750 Kodeksu cywilnego), do której odpowiednio stosuje się przepisy o zleceniu. Abstrahując od powyższego należy podkreślić, że umowa zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc zgodnie z art. 13 pkt 8 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z tej umowy nie można byłoby zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z tytułu świadczenia usług nie powinny również zostać zakwalifikowane jako przychody z tytułu czynności członków zarządu (na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub kontraktu o zarządzanie/umowy menedżerskiej (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Działalności zarządcze i menedżerskie Wnioskodawca będzie bowiem świadczył w oparciu o umowę o pracę.

Z kolei w ramach działalności gospodarczej będzie świadczył na rzecz spółki usługi doradcze, wspierał spółkę posiadanym know-how, w szczególności w zakresie handlowym, zakupowym i personalnym, opracowywał dla spółki określone strategie, plany, systemy, koncepcje, optymalizacje itp. i przekazywał je zarządowi do akceptacji, a po jej uzyskaniu będzie świadczył usługi pomocy i doradztwa w ich wdrażaniu, koordynowaniu i nadzorowaniu.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca nie będzie więc osobą decyzyjną ani nie będzie reprezentować spółki. Te zadania (prowadzenie spraw Spółki i reprezentacja) będzie bowiem wykonywać jako prezes zarządu na podstawie umowy o pracę. Jak wynika wprost z opisu zdarzenia przyszłego, zadania te będą wyraźnie rozdzielone pomiędzy dwa stanowiska, jakie będą zajmowane przez Wnioskodawcę.

Stosownie do zapisu art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Wnioskodawca złoży prawidłowo oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do dnia 20 stycznia 2019 r., zaś wcześniej nie uzyska przychodu z tej działalności.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Jak wskazuje się w doktrynie przepis art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19 % nie mogą dokonać podatnicy, którzy będą uzyskiwać przychody ze świadczenia usług w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym. Do dnia 31 grudnia 2010 r. wyłączenie z możliwości opodatkowania w sposób, o którym mowa, dotyczyło także podatników wykonujących w poprzednim roku podatkowym czynności podobne w ramach stosunku pracy. Komentowane przepisy znowelizowano w dniu 20 maja 2010 r. precyzując, że opodatkowanie podatkiem liniowym jest możliwe, nawet jeśli w roku poprzednim podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy czynności na rzecz tej samej osoby analogiczne do usług świadczonych obecnie (…) Przeszkodą do skorzystania z przedmiotowej formy opodatkowania jest wykonywanie w ramach działalności gospodarczej podobnych czynności na rzecz swego byłego pracodawcy, lecz tylko wówczas gdy nie upłynął jeszcze określony termin. W obecnym stanie prawnym wyłączenie dotyczy tylko danego roku podatkowego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – PIT. Komentarz, wyd. V, komentarz do art. 9a, 2015 LEX w wersji elektronicznej).

Wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miało zastosowania do Wnioskodawcy, ponieważ, co prawda w ramach działalności gospodarczej będzie wykonywał on w większości te same czynności, które wykonuje aktualnie na podstawie umowy o pracę, ale na podstawie umowy o pracę będzie je wykonywał tylko do końca 2018 r., zaś w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2019 r. i nie uzyska z tej pozarolniczej działalności gospodarczej przychodu przed złożeniem właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze metody opodatkowania 19 % podatkiem liniowym.

Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przesłanka świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Usługi w ramach działalności gospodarczej będą bowiem świadczone w roku podatkowym (2019) następującym po roku podatkowym, w którym wykonywane były odpowiadające im czynności w ramach stosunku pracy (2018).

W związku z powyższym, całość wynagrodzenia należnego od spółki z tytułu świadczenia usług w ramach umowy o współpracę będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mógł być opodatkowany stawką 19%.

Możliwość jednoczesnego uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, tj. z tytułu wykonywania umowy o pracę na stanowisku członka zarządu i jednocześnie z tytułu wykonywania usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz tej spółki, w której przedsiębiorca jest zatrudnionym w stosunku pracowniczym członkiem zarządu, w stanach faktycznych zbliżonych do opisanego przez Wnioskodawcę, potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe, m.in.:

indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.318.2017.1.KO,
indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.347.2018.2.MJ oraz znak 0114-KDIP3-1.4011.344.2018.2. MJ.

Ad 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: (…) działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w cytowanym już wyroku z dnia 5 lipca 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 2233/97 Wybór tego, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające, jest pozostawiony wyłącznie spółce. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu postanowienia (art. 195 § 3 k.h.), tj. bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego lub niepracowniczego). W pozostałych sytuacjach natomiast przychody członków zarządu – w zależności od źródła – mogą być kwalifikowane bądź jako pochodzące ze stosunku służbowego lub stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy), bądź jako wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy).

Jeżeli więc Wnioskodawca będzie od dnia 1 stycznia 2019 r., tak jak dotychczas, pełnił funkcję prezesa zarządu spółki jedynie na podstawie aktu powołania uchwałą zgromadzenia Wspólników spółki, a więc nie będzie odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego lub niepracowniczego), to przychody Wnioskodawcy z tytułu wykonywania funkcji prezesa zarządu należało będzie kwalifikować jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście (przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów osób prawnych).

Ad 4.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o: (…) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Świadcząc usługi Wnioskodawca będzie odpowiadał względem Spółki za ich należyte wykonanie (przy czym strony mogą tę odpowiedzialność ograniczyć według określonych kryteriów), a poza tym Wnioskodawca będzie samodzielnie decydował o czasie poświęconym na właściwe wykonanie usług oraz o miejscu ich świadczenia – ze względu na ich charakter będą one co do zasady świadczone w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę, ale Wnioskodawca będzie mógł wykonywać usługi według własnego uznania w każdym innym miejscu wynikającym z potrzeb i charakteru danej czynności lub zadania, w tym zdalnie. Tym samym z pewnością nie będą łącznie spełnione negatywne przesłanki z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogłyby uniemożliwić zakwalifikowanie opisywanej działalności Wnioskodawcy jako pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na podstawie umowy o współpracy nie powinny być w jego ocenie kwalifikowane jako umowa o pracę, ponieważ:

w stosunku tym brak będzie elementu podporządkowania,
Wnioskodawca będzie miał swobodę w wyborze miejsca świadczenia usług (co do zasady będą świadczone w miejscu prowadzenia działalności Spółki, ale będzie to wynikało wyłącznie z charakteru tych usług),
Wnioskodawca będzie miał swobodę w określeniu czasu poświęcanego na świadczenie usług (jedyną wytyczną będzie ich należyte wykonywanie),
Wnioskodawca będzie odpowiadał wobec Spółki za wykonywane przez siebie usługi, przy czym odpowiedzialność ta może być ewentualnie ograniczona umownie poprzez przyjęte przez Strony kryteria, jednak nie będzie to zawężenie do granic odpowiedzialności pracowniczej określonej w Kodeksie pracy, ani całkowite wykluczenie tej odpowiedzialności.

Zawierana umowa o współpracy nie będzie umową zlecenia, o której mowa w art. 734 Kodeks cywilny lub umową o dzieło, o której mowa w art. 627 Kodeks cywilny, jednak będzie umową o świadczenie usług (art. 750 Kodeks cywilny), do której odpowiednio stosuje się przepisy o zleceniu. Abstrahując od powyższego należy podkreślić, że umowa zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc zgodnie z art. 13 pkt 8 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie i tak przychodów z tej umowy nie można byłoby zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z tytułu świadczenia usług nie powinny również zostać zakwalifikowane jako przychody z tytułu czynności członków zarządu (na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub kontrakty o zarządzanie/umowy menedżerskiej (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychody ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie co prawda uzyskiwał, ale wyłącznie jako prezes zarządu spółki za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie (czynności zarządcze i menedżerskie).

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca nie będzie więc osobą decyzyjną, ani nie będzie reprezentować spółki. Te zadania (prowadzenie spraw spółki i reprezentacja) będzie bowiem wykonywać jako prezes zarządu na podstawie aktu powołania uchwałą zgromadzenia wspólników spółki.

Jak wskazuje się w doktrynie przepis art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19% nie mogą dokonać podatnicy, którzy będą uzyskiwać przychody ze świadczenia usług w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym. Do dnia 31 grudnia 2010 r. wyłączenie z możliwości opodatkowania w sposób, o którym mowa, dotyczyło także podatników wykonujących w poprzednim roku podatkowym czynności podobne w ramach stosunku pracy. Komentowane przepisy znowelizowano w dniu 20 maja 2010 r., precyzując, że opodatkowanie podatkiem liniowym jest możliwe, nawet jeśli w roku poprzednim podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy czynności na rzecz tej samej osoby analogiczne do usług świadczonych obecnie (…) Przeszkodą do skorzystania z przedmiotowej formy opodatkowania jest wykonywanie w ramach działalności gospodarczej podobnych czynności na rzecz swego byłego pracodawcy, lecz tylko wówczas gdy nie upłynął jeszcze określony termin. W obecnym stanie prawnym wyłączenie dotyczy tylko danego roku podatkowego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – PIT. Komentarz, wyd. V, komentarz do art. 9a, 2015 LEX w wersji elektronicznej).

Wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania do Wnioskodawcy, ponieważ, co prawda w ramach działalności gospodarczej będzie wykonywał on w większości te same czynności, które wykonuje aktualnie na podstawie umowy o pracę, ale na podstawie umowy o pracę będzie je wykonywał tylko do końca 2018 r., zaś w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2019 r. i przed dniem 1 stycznia 2019 r. nie uzyska z tego rodzaju pozarolniczej działalności gospodarczej żadnego przychodu. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przesłanka świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Usługi w ramach działalności gospodarczej będą bowiem świadczone w roku podatkowym (2019) następującym po roku podatkowym, w którym wykonywane były odpowiadające im czynności w ramach stosunku pracy (2018).

W związku z powyższym, całość Wynagrodzenia należnego od spółki będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być opodatkowany stawką 19%, pod warunkiem złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość jednoczesnego uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności wykonywanej osobiście w oparciu o akt powołania przez wspólników na stanowisku członka zarządu i jednocześnie z tytułu wykonywania usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz tej spółki, w której podatnik został powołany jako członek zarządu, w stanach faktycznych zbliżonych do opisanego przez Wnioskodawcę, potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowej, m.in.:

indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.150.2017.1.MJ,
indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2017 r., znak 1462-IPPB1.4511.7.2017.1.KS1
indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2014 r., znak IBPBI/1/415-1030/14/ZK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 cytowanej wyżej ustawy, źródłami przychodów jest:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą, uważa się działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z kolei z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 13 pkt 7 i pkt 9 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7),
przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 tej ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19 % podatkiem liniowym pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wynagrodzenie, które będzie wypłacane Wnioskodawcy jako prezesowi zarządu pełniącemu funkcję na podstawie powołania (model B) zaliczane będzie do źródła przychodu & 8722; działalność wykonywana osobiście, określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wynagrodzenie, które Wnioskodawcy jako prezesowi zarządu będzie wypłacane na podstawie umowy o pracę (model A) należy zakwalifikować do źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stosunek pracy.

W odniesieniu do planowanego założenia przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej (zarówno w modelu A jak i B), w ramach której zamierza podpisać ze spółką umowę o współpracę, na podstawie której będzie świadczył na rzecz spółki usługi doradcze, wspierał spółkę posiadanym know-how, w szczególności w zakresie handlowym, zakupowym i personalnym, opracowywał dla spółki określone strategie, plany, systemy, koncepcje, optymalizacje itp., i przekazywał je zarządowi do akceptacji wyjaśnić należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy o współpracę świadczonych na rzecz Spółki będą kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem dokonania wyboru tej formy opodatkowania w stosownym terminie. Przy czym na możliwość opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w ramach założonej jednoosobowej działalności gospodarczej świadczeń tzw. podatkiem liniowym nie będzie miał wpływu fakt, że będzie On pełnił na podstawie powołania lub stosunku pracy funkcję prezesa zarządu osoby prawnej, na rzecz której usługi te będą świadczone.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/