Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18-12-2018 r. – 0115-KDIT2-2.4011.417.2018.1.MM

Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci: biletów komunikacji publicznej np. biletów autobusowych, lotniczych i promowych – oraz zakwaterowania/noclegu, ewentualnie nadwyżkę ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy będzie zobowiązany doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy, zdefiniowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem przez Spółkę pracownikom delegowanym zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy oraz przejazdów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna – jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki są roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych sklasyfikowane jako 42.22.Ż. Działalność przedsiębiorcy realizowana jest na terenie Polski, jak również poza jej granicami. Przedsiębiorca wykonuje roboty budowlane w zakresie swojej działalności w miejscowościach znacznie oddalonych od swojej siedziby. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują pracę w formule czasowego oddelegowania w trybie i zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 166 z 30 kwietnia 2004 r., str. 1, z późn: zm.) oraz rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącym wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 284 z 30 października 2009 r., str. 1, z późn. zm.). Oznacza to, że wykonują (świadczą) oni swoją pracę okresowo w innym miejscu pracy, poza granicami swojego kraju, czyli tam, gdzie Wnioskodawca świadczy swoje usługi. Wnioskodawca realizuje swoje usługi głównie na terenie Niemiec, Holandii ale też Szwecji. Spółka podczas realizacji zleconych im usług, zapewnia pracownikom oddelegowanym (okresowa zmiana miejsca świadczenia pracy) przejazd (ponosi koszty zakupu biletów transportem publicznym – autobusem, promem itd.) oraz zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania pracy – robót (ponosi koszty zakwaterowania). Wnioskodawca uzyskuje dokument księgowy (faktura itd.) na koszty transportu i zakwaterowania oraz go samodzielnie opłaca. Wnioskodawca jako pracodawca każdorazowo decyduje o tym, gdzie pracownik ma wykonać powierzone mu zadanie, w jaki sposób będzie się przemieszczał i w jakim miejscu będzie on zakwaterowany. Czasowe miejsce wykonywania pracy, a w konsekwencji przejazd oraz zakwaterowanie wynikają z aktualnego zapotrzebowania Wnioskodawcy. Podróż jest z reguły grupowa (nie zawsze), zaś jeśli chodzi o zakwaterowanie są to zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin, poza miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Taki sposób postępowania wynika z dezorganizacji związanej z ewentualnymi częstymi powrotami pracownika do miejsca zamieszkania, w szczególności oznaczałoby to konieczność zastępstwa pracownika wracającego do miejsca zamieszkania, a czas podróży jest długi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie odpowiadające zapłacie za transport publiczny (zakup biletów lotniczych, promowych itd.) i noclegi (zakwaterowanie) dla pracowników, którzy zostali oddelegowani w trybie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 166 z 30 kwietnia 2004 r., str. 1, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacj systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 284 z 30 października 2009 r., str. 1, z późn. zm.) w związku z wykonywaniem robót zleconych Wnioskodawcy poza granicami kraju, stanowi przychód, dla tych pracowników, o którym mowa w art. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bezpłatny przejazd i zakwaterowanie, które Wnioskodawca zapewnia zatrudnionym przez siebie pracownikom nie stanowi dla tychże pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreśla, iż zatrudnieni przez niego pracownicy, którzy na co dzień wykonują powierzone im zadania na terenie kraju, zostają niejednokrotnie oddelegowani do zrealizowania zleceń poza granicami Polski. Wnioskodawca ponadto ma zamiar w przyszłości dalej delegować swoich pracowników i realizować zlecenia poza granicami kraju. Pod pojęciem pracownika delegowanego należy rozumieć pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego Państwa Członkowskiego, niż państwa w którym zwyczajowo pracuje. W przedmiotowym stanie faktycznym pracownicy Spółki podczas wykonywania robót w Państwach Członkowskich UE mają status pracowników delegowanych. Wnioskodawca podkreśla ponadto, iż wykonywanie przez pracowników pracy poza miejscem ich zamieszkania nie stanowi w tym przypadku podróży służbowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.). Według Wnioskodawcy, korzystanie z bezpłatnego noclegu (opłaconego przez pracodawcę) przez ww. pracowników jest koniecznością wynikającą z wykonywania obowiązków pracowniczych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika. Korzystanie z noclegu jest nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez pracowników swoich obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy. Niezapewnienie zakwaterowania ww. pracownikom przez Wnioskodawcę skutkowałoby tym, że doszłoby do dezorganizacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę w szczególności zachodziłaby konieczność zastępstwa za wracającego pracownika. W konsekwencji, finansowanie kosztów noclegów ww. pracowników było realizowane w interesie pracodawcy, w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Gdyby Wnioskodawca nie pokrywał kosztów zakwaterowania, to musiałby zwiększyć koszty realizacji swoich usług na terenie Państw Członkowskich UE. Skutkiem tego ograniczony byłby rozwój przedsiębiorstwa i możliwość świadczenia usług poza granicami kraju. Wydatki te – zdaniem Wnioskodawcy – nie mają związku z celami osobistymi pracowników. Konieczność noclegu w związku z delegacją (podróż służbowa) jak i pracą pracowników oddelegowanych jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreśla, iż pracownik delegowany musi mieć w przypadku tego typu zleceń zakwaterowanie. W związku z tym, aby zapewnić pewność rzetelnego i fachowego wykonania powierzonych im zadań, to właśnie Wnioskodawca gwarantuje im odpowiednie zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywanych robót.

Istotne jest, że rozważania dotyczące pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” były przedmiotem uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt: K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947). TK wprost wskazał, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Nie ulega wątpliwości, że skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu, wykupionego przez pracodawcę, niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1689/13, nie jest spełniane w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy – zdaniem Wnioskodawcy – swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy (gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę) nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika musi pokryć pracodawca. Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie wskazano, iż zapewnienie zakwaterowania pracownikowi delegowanemu nie stanowi dla tego pracownika przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12 uznał, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Wojewódzki Sąd Apelacyjny w Opolu w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Op 448/17, wskazał, iż wydatki na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników delegowanych, w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz nie będą stanowić dla nich przychodów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym brak jest też podstaw do poboru przez pracodawcę – jako płatnika – zaliczek na podatek dochodowy od tego świadczenia. Natomiast, ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Biorąc pod uwagę powyższe – według Wnioskodawcy – należy uznać, iż zagwarantowanie bezpłatnych noclegów (zakwaterowania) dla pracowników delegowanych, leży w jego interesie jako pracodawcy i nie generuje po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy – jako pracodawcy – nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1506, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 tej ustawy). Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z art. 11 ust. 2 ustawy wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy/Spółki są roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych sklasyfikowane jako 42.22.Ż. Działalność przedsiębiorcy realizowana jest na terenie Polski, jak również poza jej granicami. Przedsiębiorca wykonuje roboty budowlane w zakresie swojej działalności w miejscowościach znacznie oddalonych od swojej siedziby. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują pracę w formule czasowego oddelegowania w trybie i zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczeniem społecznego (Dz. Urz. UE L 166 z 30 kwietnia 2004 r., str. 1, z późn: zm.) oraz rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącym wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 284 z 30 października 2009 r., str. 1, z późn. zm.).Oznacza to, że wykonują (świadczą) oni swoją pracę okresowo w innym miejscu pracy, poza granicami swojego kraju, czyli tam, gdzie Wnioskodawca świadczy swoje usługi. Wnioskodawca realizuje swoje usługi głównie na terenie Niemiec, Holandii ale też Szwecji. Spółka podczas realizacji zleconych im usług, zapewnia pracownikom oddelegowanym (okresowa zmiana miejsca świadczenia pracy) przejazd (ponosi koszty zakupu biletów transportem publicznym – autobusem, promem itd.) oraz zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania pracy – robót (ponosi koszty zakwaterowania). Wnioskodawca jako pracodawca każdorazowo decyduje o tym, gdzie pracownik ma wykonać powierzone mu zadanie, w jaki sposób będzie się przemieszczał i w jakim miejscu będzie on zakwaterowany. Czasowe miejsce wykonywania pracy, a w konsekwencji przejazd oraz zakwaterowanie wynikają z aktualnego zapotrzebowania Wnioskodawcy. Podróż jest z reguły grupowa (nie zawsze), zaś jeśli chodzi o zakwaterowanie są to zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin, poza miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali – za ich zgodą – oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania, i jako miejsce świadczenia pracy mają wskazane miejsce odrębne od miejsca pracy zapisanego w umowie o pracę.

Należy zauważyć, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapłaci oddelegowanemu pracownikowi za transport publiczny (bilety lotnicze, promowe itp.) oraz noclegi (zakwaterowanie), to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na przejazd i zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu przejazdów związanych z tym oddelegowaniem (np. w postaci biletów komunikacji publicznej, w tym biletów: autobusowych, lotniczych i promowych) oraz noclegów (zakwaterowania) w pobliżu miejsca wykonywania pracy będzie skutkowało dla pracowników Wnioskodawcy powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci: biletów komunikacji publicznej np. biletów autobusowych, lotniczych i promowych – oraz zakwaterowania/noclegu, ewentualnie nadwyżkę ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy będzie zobowiązany doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy, zdefiniowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Końcowo wskazać należy, iż w sytuacji gdy nieodpłatne świadczenia otrzymywane przez pracowników oddelegowanych za granicę będą podlegały – na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zastosowanie znajdzie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto cytowane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: II FSK 2387/12 oraz II FSK 1689/13 – wbrew sugestii Wnioskodawcy – nie potwierdzają zaprezentowanego przez niego stanowiska, albowiem dotyczą świadczeń, które zostały zagwarantowane pracownikom mobilnym, których sytuacja – jak wyżej wykazano – różni się od sytuacji pracowników oddelegowanych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-4n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/