Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12-12-2018 r. – 0115-KDIT2-1.4011.355.2018.2.DW

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie prawidłowo określać koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% do wypłacanego Honorarium Autorskiego zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 3 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. sp. z o.o. z siedzibą w K….(dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom na podstawie zawartych z nimi umów o pracę. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i tworzenia oprogramowania informatycznego. W celu realizacji przedmiotu swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów, którzy poprzez swoje prace realizują podstawowy przedmiot działalności Spółki.

W tym celu Wnioskodawca zatrudnia na umowę o pracę m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, których to zbiorczo można określić mianem projektantów aplikacji i programów komputerowych, programistów lub projektantów oprogramowania (dalej: Pracownicy). Do zasadniczych obowiązków Pracowników należy działalność twórcza w zakresie programów komputerowych. Wszystkie ww. grupy pracowników uczestniczą w złożonym procesie twórczym jakim jest tworzenie oprogramowania.

W ramach działalności część Pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach odpowiada za tworzenie, projektowanie i rozwój architektury oprogramowania, przygotowując i aktualizując określone wzory, koncepcje, schematy, opisy i instrukcje. Z kolei część Pracowników odpowiada za wykonywanie i prawidłowe wdrożenie określonych rozwiązań, w wyniku czego powstaje program komputerowy, aplikacja bądź ich aktualizacja. Stosownie do zakresu obowiązków Pracownicy podejmują działalność polegającą w szczególności na planowaniu, projektowaniu, tworzeniu kodu źródłowego, interfejsów, dokumentacji oraz testowaniu i wdrażaniu oprogramowania, przy czym przez oprogramowanie rozumie się całość produktów informatycznych, zarówno w zakresie kodu stanowiącego programy komputerowe, jak i inne elementy składające się na to oprogramowanie.

W ramach ww. obowiązków Pracownicy tworzą zarówno kody źródłowe programów komputerowych, ale również opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, plany, projekty, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.

Wymienione wyżej prace odznaczają się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Są one wynikiem indywidualnego podejścia pracownika do określonego zadania, przeprowadzonej analizy i jego inwencji, a także kompetencji, wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Treść dzieła nie jest zatem zdefiniowana z góry i zależy od wielu czynników powiązanych z osobą twórcy (pracownika). Powstające dzieła mają charakter niepowtarzalny i muszą każdorazowo być dostosowane do potrzeb konkretnego projektu. Ww. prace są również uzewnętrznione, mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności (stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem).

Praca, którą wykonują Pracownicy Wnioskodawcy ma zatem charakter twórczy, a jej efekty (rezultaty) spełniają przesłanki utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: UPAPP), a w szczególności są one efektami działalności twórczej o indywidualnym charakterze, która zawsze podlegać będzie ustaleniu (uzewnętrznieniu) mającym postać utrwalenia (zapisania) tych rezultatów.

Efektami wyżej opisanych prac wykonywanych przez Pracowników są przede wszystkim:

• programy komputerowe w rozumieniu art. 74 ust. 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 UPAPP (kody źródłowe),
• inne utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (wskazane w art. 1 ust. 2 pkt 1 UPAPP), które są zawsze związane z tworzeniem programów komputerowych lub stanowiące ich część – w tym projekty oprogramowania, schematy, opisy, instrukcje.

Rezultaty pracy Pracowników stanowią zatem utwory w rozumieniu UPAPP oraz są efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Praca Pracowników polega także na testowaniu i wdrażaniu oprogramowania, co w dużej części samo w sobie nie stanowi tworzenia utworów. Należy jednak podkreślić, że w wyniku testowania i wdrażania może powstać konieczność wprowadzenia zmian lub ulepszeń, a zatem zmodyfikowania istniejącego już utworu. Taka modyfikacja prowadzi do powstania nowej wersji utworu, która również podlega ochronie prawnoautorskiej i jest sama w sobie przedmiotem autorskich praw majątkowych. Ponadto, w ramach testowania do obowiązków Pracowników należy także tworzenie testów automatycznych, które polega na niczym innym jak na pisaniu kodów źródłowych składających się na dany test.

Oprócz czynności i efektów twórczych wykazanych powyżej, w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, organizacyjne czy techniczne.

W umowach o pracę (lub w stosowanych aneksach do nich) z Pracownikami zastrzeżono, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych następuje na podstawie umowy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem (ewentualnie stosownego aneksu) oraz na warunkach w niej (w tym aneksie) określonych.

W zakresie pozostałych utworów, innych niż programy komputerowe stosownie do art. 12 UPAPP, Wnioskodawca nabywa od pracownika całość autorskich praw majątkowych do tych utworów z chwilą ich przyjęcia.

Nabycie praw autorskich przez Wnioskodawcę do powstających utworów – zarówno programów komputerowych w rozumieniu art. 74 ust. 1 UPAPP, jak i pozostałych utworów następuje zatem wtórnie. Wnioskodawca nie jest pierwotnie uprawnionym do utworów tworzonych przez Pracowników.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, o których mowa powyżej następuje niezależnie od stopnia ich ukończenia, a także niezależnie od ich zawartości, bez konieczności podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności. O ile Wnioskodawca do chwili sporządzenia listy płac za dany okres rozliczeniowy nie zgłosił pracownikowi zastrzeżeń, uważa się, że utwory (choćby były nieukończone w całości) przedstawione Wnioskodawcy zostały przez niego przyjęte.

Dokumentem, z którego wynika, że Pracownicy Wnioskodawcy tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPAPP oraz rozporządzają prawami do tych utworów jest umowa pracę ew. aneks do niej wraz z oznaczeniem stanowiska pracownika oraz – stanowiącym załącznik do umowy – opisem stanowiska pracy.

Z uwagi na powyższe, tj. na twórczy charakter prac Pracowników, tworzenie utworów w rozumieniu UPAPP oraz przenoszenie praw autorskich do tych utworów na Wnioskodawcę, Spółka planuje doprecyzować warunki wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia przez Pracowników prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach stosunku pracy. Pozwoli to – zdaniem Spółki – na odpowiednie wywiązywanie się z obowiązków płatnika, poprzez precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom.

Spółka planuje zawrzeć z Pracownikami aneksy do umów o pracę, z których będzie wynikało rozróżnienie wynagrodzenia ze stosunku pracy na:

• kwotę wynagrodzenia określoną kwotowo, które stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (dalej: Honorarium Autorskie) oraz
• kwotę wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca zamierza – jako płatnik – stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: ustawa o PIT) do wypłacanego i ustalanego w powyższy sposób Honorarium Autorskiego (a więc do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do rzeczywiście powstałych w danym miesiącu utworów). W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, Wnioskodawca będzie stosował stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Umowy o pracę (aneksy) mogą również przewidywać inną (wyższą) kwotę wynagrodzenia za wykonywanie pracy o charakterze nietwórczym, w przypadku gdyby w danym miesiącu Pracownik nie stworzył żadnego utworu i nie rozporządził prawami autorskimi do niego. Do tak określonego kwotowo wynagrodzenia Wnioskodawca również będzie stosował stawkę wynikającą z zasad ogólnych z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Tytułem przykładu: jeżeli pracownik w danym miesiącu będzie nieobecny w pracy przez cały miesiąc, przez co nie stworzy żadnego utworu to w takiej sytuacji Wnioskodawca nie wypłaci pracownikowi Honorarium Autorskiego. W takim przypadku Wnioskodawca, jeżeli umowa o pracę/aneks będzie to przewidywać, wypłaci pracownikowi wyższą (określoną jednoznacznie w umowie) kwotę wynagrodzenia podstawowego, do której zastosuje stawkę kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W przypadku poszczególnych Pracowników Spółki (ewentualnie poszczególnych grup Pracowników) kwota zryczałtowanego Honorarium Autorskiego oraz wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych a także stosunek, w jakim pozostają te kwoty do siebie mogą być różne. Wynika to w szczególności z odmiennych obowiązków poszczególnych Pracowników, różnic w zakresie doświadczenia i wykształcenia, różnic w zakresie rodzaju, złożoności czy trudności tworzonych utworów.

Umowy o pracę (aneksy do umów) pozwalać będą na wyraźne i jednoznaczne wyodrębnienie Honorarium Autorskiego przysługującego poszczególnym Pracownikowi z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi od kwoty wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Innymi słowy, umowy/aneksy będą różnicować wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi i wykonywanie pozostałych obowiązków przez Pracowników.

Wartość Honorarium Autorskiego zapisana kwotowo w umowie o pracę/aneksie będzie ustalona w oparciu o uzgodnioną pomiędzy Wnioskodawcą a Pracownikiem wartość rynkową utworów, jakie tworzył będzie Pracownik zatrudniony na danym stanowisku, do których prawa zostaną przeniesione na Spółkę jako pracodawcę. Wartość ta będzie uwzględniała specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz fakt konieczności zatrudnienia osób fizycznych w oparciu o stosunek pracy celem pozyskania takich praw autorskich i praw pokrewnych, a tym samym konieczność poniesienia kosztów. Kwota Honorarium Autorskiego będzie uzgodniona oraz zaakceptowana przez Spółkę i każdego z Pracowników (czego dowodem będzie np. podpisanie przez Spółkę oraz poszczególnych Pracowników umowy o pracę/aneksu do umowy o pracę, w których określona zostanie kwota Honorarium Autorskiego). Będzie ona zatem ustalana na zasadach rynkowych przez dwa niezależne podmioty. W związku z tym należy uznać, że będzie ona odpowiadała wartości rynkowej utworów, na jaką wycenił ją twórca (Pracownik) oraz Spółka.

Należy przy tym podkreślić, iż podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę/aneksie nie będzie określony jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie będzie też ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Czas pracy nie będzie więc wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Honorarium Autorskie będzie wypłacane za dany miesiąc jeżeli utwór/utwory faktycznie powstały oraz z tytułu przejęcia majątkowych praw autorskich do stworzonych w danym miesiącu utworów. W związku z powyższym, Wnioskodawca zapewni możliwość udokumentowania efektów prac Pracowników, a więc będzie w stanie udowodnić fakt powstania utworów za przeniesienie praw, do których będzie wypłacane Honorarium Autorskie. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że z uwagi na przedmiot działalności Wnioskodawcy, tj. tworzenie oprogramowania oraz charakter pracy programistycznej Pracowników efekty ich pracy ze swej natury wymagają utrwalenia, aby mogły być częścią procesu tworzenia produktów informatycznych (programów komputerowych), zatem pracodawca będzie posiadał utrwalone wszystkie efekty pracy swoich Pracowników. Ponadto, zapewniona zostanie ewidencja (w odpowiednio zabezpieczonym systemie teleinformatycznym) wszystkich tworzonych przez pracowników utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPAPP.

Zgodnie z wewnątrzzakładowymi regulacjami Pracownicy będą zobowiązani do prowadzenia specjalnej ewidencji, w udostępnionym przez Wnioskodawcę systemie teleinformatycznym, mającej na celu należyte udokumentowanie tworzenia utworów w rozumieniu przepisów UPAPP (tj. wszelkiej działalności twórczej o indywidualnym charakterze, której przejawy, efekty, wyniki) zostają ustalone w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od ich wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia poprzez:

1. zapisywanie czasu ich powstania,
2. utrwalanie nazwy każdego powstałego utworu lub jego opisu w taki sposób, aby dało się go w każdym momencie poprawnie zidentyfikować,
3. przekazywanie wpisów w powyższym zakresie w jednolitej formule bezpośredniemu przełożonemu w terminie do dnia 5 każdego miesiąca.

Stosownie do postanowień umowy o pracę i wymienionych wyżej innych dokumentów, pracownik ma obowiązek dokonywania wpisów zgodnie z instrukcjami i poleceniami pracodawcy, w celu należytego udokumentowania czasu powstania (daty powstania) konkretnego utworu, jego nazwy oraz opisu w taki sposób, aby dało się go w każdym momencie poprawnie zidentyfikować.

System teleinformatyczny umożliwi Wnioskodawcy bieżącą kontrolę postępu prac twórczych. O ile Wnioskodawca do chwili sporządzenia listy płac za dany okres rozliczeniowy nie zgłosił Pracownikowi zastrzeżeń uważa się, że utwory przedstawione pracodawcy zostały przez niego przyjęte.

Ewidencja będzie pozwalała każdorazowo wykazać kto, kiedy i jaki utwór stworzył. Dzięki temu Wnioskodawca będzie mógł przesądzić czy za dany okres rozliczeniowy wypłacić Pracownikowi Honorarium Autorskie.

W przypadku gdyby w danym miesiącu pracownik nie stworzył żadnego utworu, a tym samym nie przeniósł na Wnioskodawcę praw autorskich Honorarium Autorskie nie będzie wypłacane. Stosowane rozwiązanie będzie pozwalało na precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy, a także na każdorazowe dokonanie przez Wnioskodawcę oceny czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym, czy może być przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto, będzie pozwalać na precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę, a tym samym momentu nabycia prawa do Honorarium Autorskiego oraz dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, opis koncepcji, specyfikacja, dokumentacja oprogramowania, raport, instrukcja) pozwalającej na stwierdzenie czy dany utwór powstał.

Podsumowując, wypłacanie Honorarium Autorskiego na rzecz danego Pracownika uzależniona będzie od następujących czynników:

• jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę (stosownych aneksach) i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce Honorarium Autorskiego należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
• faktycznego rozporządzenia przez Pracownika i przyjęcia przez Wnioskodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją (a więc de facto faktycznego stworzenia utworu przez Pracownika w danym miesiącu).

Pracownicy zatrudnieni w Spółce, o których mowa we wniosku są zdaniem Wnioskodawcy twórcami w rozumieniu UPAPP, a uzyskiwany przez nich przychód w postaci Honorarium Autorskiego z tytułu zawartej umowy będzie wynikał z rozporządzania przez nich prawami autorskimi.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że honorarium z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami (Honorarium Autorskie) będzie wyodrębnione w ten sposób, że kwota wynagrodzenia należna pracownikom z tytułu przeniesienia praw autorskich będzie ustalana ryczałtowo w stałej miesięcznej kwocie i będzie wypłacana tylko w przypadku, gdy w danym miesiącu pracownik stworzy co najmniej jeden utwór i przeniesie do niego ww. prawa. Kwota Honorarium Autorskiego w takim jednak przypadku nie będzie różnicowana w zależności od ilości utworów stworzonych w danym miesiącu. Zawsze jednak, chociaż jeden utwór w danym miesiącu musi powstać, a pracownik musi rozporządzić prawami do niego na rzecz Wnioskodawcy, aby uzyskać prawo do Honorarium Autorskiego.

Jeżeli pracownik w danym miesiącu nie stworzy żadnego utworu, Wnioskodawca nie wypłaci za taki miesiąc Honorarium Autorskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie prawidłowo określać koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% do wypłacanego Honorarium Autorskiego zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione zostaną przesłanki zastosowania przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od dochodów uzyskanych przez Pracowników podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w odniesieniu do Honorarium Autorskiego, wypłacanego z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do efektów ich pracy, stanowiących utwory w rozumieniu przepisów UPAPP.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT: „osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.”

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (…) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa, w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.”

Z dniem 1 stycznia 2018 r. zakres zastosowania ww. regulacji został określony poprzez wskazanie w Ustawie o PIT konkretnych rodzajów działalności, z tytułu których uzyskane przychody korzystać mogą z podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z nowo dodanym przepisem art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT: „przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.”

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o PIT „w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.”

Uwzględniając brzmienie ww. przepisów, a także aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego) oraz organów podatkowych zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest możliwe przy spełnieniu następujących przesłanek:

1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w UPAPP,
2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika bezpośrednio z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,
3. umowa o pracę (stosunek pracy) łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,
4. powstanie utworu i przeniesienie praw autorskich do nich jest odpowiednio udokumentowane, np. prowadzona jest ewidencja przekazanych utworów,
5. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wypłacanego Honorarium Autorskiego będą spełnione.

Przede wszystkim, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego praca wykonywana przez Pracowników ma charakter twórczy, a jej efekty stanowią – zdaniem Wnioskodawcy – utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPAPP.

Przepisy Ustawy o PIT nie definiują pojęć „praw autorskich”, „rozporządzania prawami autorskimi”, „twórcy” czy też „utworu”. Aby ustalić zatem zakres zastosowania ww. przepisów Ustawy o PIT należy, stosując wskazane w nich odesłanie do „odrębnych przepisów” odnieść się w tym zakresie do obowiązujących przepisów UPAPP. I tak, stosownie do treści art. 1 ust. 1 i 2 UPAPP:

„1. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).2. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);2) plastyczne;3) fotograficzne;4) lutnicze;5) wzornictwa przemysłowego;6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;7) muzyczne i słowno-muzyczne;8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).”

Kwalifikacja efektów pracy jako utworu w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego wymaga zatem ustalenia czy stanowi on wytwór intelektu człowieka, tj. indywidualnej koncepcji lub myśli autora, czy zawiera on w sobie pewien twórczy pierwiastek, a także tego, czy podlega on uzewnętrznieniu w sposób obiektywnie umożliwiający zapoznanie się z nim osobom trzecim.

Zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez Pracowników spełnia przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 UPAPP. Ich praca polega bowiem na tworzeniu za każdym razem indywidualnego oprogramowania, kodów źródłowych oraz alternatywnych efektów działalności informatycznej, a także opisów, instrukcji, wzorów. Praca ta już na początkowym etapie ma charakter unikalny i niepowtarzalny, stanowiący subiektywny wytwór intelektu, nierutynowy. Efekt pracy na końcowym etapie tym bardziej ma te cechy.

Rezultaty prac Pracowników będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za Utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności pod kątem indywidualnego i twórczego charakteru, co najmniej odnośnie ich formy wyrażenia. W przypadku, gdy rezultat działalności spełnia wymienione powyżej kryteria, przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do takich rezultatów, zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy o PIT mogą zostać pomniejszone o 50% koszty ich uzyskania. Zdaniem Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego efekty pracy Pracowników stanowią Utwory w rozumieniu UPAPP. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie, są one uzewnętrznione w postaci m.in. kodów źródłowych, projektów oprogramowania, schematów, opisów, instrukcji.

Praca o charakterze twórczym jest cały czas świadczona na rzecz płatnika, a jej efekty (utwory) przekazywane są na bieżąco. Każdorazowo również na Wnioskodawcę przenoszone są autorskie prawa majątkowe do utworów (także nieukończonych) wykonywanych przez Pracowników, w szczególności do końcowego efektu pracy – programu informatycznego. Pracownicy na mocy zawartych umów o pracę nie mają jakiegokolwiek prawa do dysponowania efektem swojej pracy (w inny sposób niż poprzez przeniesienie go na Wnioskodawcę w zamian za Honorarium Autorskie).

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Pracownicy zatrudnieni w Spółce, o których mowa we wniosku są zdaniem Wnioskodawcy twórcami w rozumieniu UPAPP, a uzyskiwany przez nich przychód w postaci Honorarium Autorskiego z tytułu zawartej umowy/aneksu będzie wynikał z rozporządzania przez nich prawami autorskimi.

Pracownicy będący twórcami utworów tworzonych w ramach stosunku pracy będą rozporządzać swoimi prawami do nich na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę/aneksu przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego prawa autorskie do programów komputerowych w rozumieniu art. 74 ust. 1 UPAPP tworzonych przez Pracowników nie będą przysługiwać pierwotnie Wnioskodawcy zgodnie z art. 74 ust. 3 UPAPP, lecz będą przenoszone na niego na podstawie umowy/aneksu. Podobnie sytuacja będzie miała miejsce w przypadku pozostałych utworów, niebędących programami komputerowymi w rozumieniu art. 74 ust. 1 UPAPP, które będą przenoszone na pracodawcę z chwilą ich przyjęcia, stosownie do art. 12 UPAPP.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wypłacane Honorarium Autorskie będzie stanowiło przychód z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi to utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z planowanymi zmianami w umowie o pracy/stosownych aneksach oraz innych wewnątrzzakładowych dokumentach znajdą się zapisy pozwalające określić efektywnie i konkretnie jakie wynagrodzenie wypłacane jest za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów w rozumieniu UPAPP (Honorarium Autorskie), a jakie wynagrodzenie przysługuje za prace o charakterze nietwórczym (np. obowiązki administracyjne).

Wyodrębnienie Honorarium Autorskiego będzie określone jednoznacznie i w oparciu o jasne zasady pozwalające każdorazowo stwierdzić jaka kwota przysługuje pracownikowi za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Wyodrębnienie Honorarium Autorskiego należnego pracownikowi za przeniesienie na Wnioskodawcę praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy nie będzie polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, ani też nie będzie określone procentowo. W oparciu o zasady zaprezentowane w zdarzeniu przyszłym będzie to jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu praw autorskich jeśli będą one na pracodawcę przeniesione czyli wyodrębnienie określonej kwoty. Zdaniem Wnioskodawcy, również i ten warunek zostaje zatem spełniony.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wraz z Pracownikami będą prowadzili ewidencję utworów pracowniczych powstających w ramach danego okresu rozliczeniowego. Rozwiązanie to zapewni możliwość oceny czy w danym miesiącu Pracownik stworzył utwór i rozporządził prawami do niego na rzecz Wnioskodawcy i tym samym czy jest uprawniony do otrzymania Honorarium Autorskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane Honorarium Autorskie za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy będzie stanowiło dla Pracowników przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Pracownicy podejmują działalność informatyczną polegającą w szczególności na planowaniu, projektowaniu, tworzeniu kodu źródłowego, interfejsów, dokumentacji oraz testowaniu i wdrażaniu oprogramowania, przy czym przez oprogramowanie rozumie się całość produktów informatycznych, zarówno w zakresie kodu stanowiącego programy komputerowe, jak i inne elementy składające się na to oprogramowanie.

W ramach ww. obowiązków Pracownicy tworzą zarówno kody źródłowe programów komputerowych, ale również opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, plany, projekty, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w ścisłym związku z tworzeniem takiego programu i niezbędne dla jego powstania, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie te utwory powstają w ramach działalności w zakresie programów komputerowych.

W opinii Wnioskodawcy, w zakresie tego typu działalności mieści się aktywność dotycząca powstawania wszelkich typów utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Tak jak ma to miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Należy wskazać, że proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). W efekcie tych czynności mogą powstawać różnego rodzaju utwory, które w celu przesądzenia czy powstały w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych powinny być oceniane indywidualnie przez pryzmat związku z programem komputerowym stanowiącym końcowy produkt informatyczny.

Proces tworzenia programu komputerowego jest wieloetapowy i składa się przedstawionych wyżej etapów w postaci: określenia wymagań programu komputerowego, jego projektowania, implementacji, integracji, testowania, wdrożenia i utrzymania.

Wszystkie wyżej wymienione etapy są etapami tworzenia programu komputerowego i z technicznego oraz biznesowego punktu widzenia są niezbędne do prawidłowego skonstruowania i wdrożenia programu komputerowego o wymaganych funkcjonalnościach. Utwory powstałe na poszczególnych etapach tworzenia programu komputerowego, w szczególności na etapie specyfikacji i projektowania stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego i są niezbędne do jego wykonania.

Zdaniem Wnioskodawcy, do utworów powstających w ramach działalności w zakresie programów komputerowych poza samym kodem źródłowym należy zaliczyć utwory w postaci dokumentacji projektowej programu komputerowego, niezbędnej do wytworzenia programu komputerowego, tj. szczegółowe specyfikacje funkcjonalne i niefunkcjonalne programu komputerowego, szczegółowe specyfikacje protokołów komunikacyjnych, utwory stanowiące elementy programu komputerowego, tj. projekty lub mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, opisy koncepcji programu komputerowego, utwory powiązanych funkcjonalnie z programem komputerowym, powstałych w procesie tworzenia programu komputerowego, niezbędnych do stworzenia programu, jego prawidłowej instalacji lub korzystania, tj. dokumenty analityczne, instrukcje użytkowania programu komputerowego, scenariusze i koncepcje komunikacji użytej w interfejsie użytkownika, teksty stanowiące treść interfejsu użytkownika programu komputerowego, testy automatyczne do weryfikacji i walidacji programu komputerowego itp.

Zakwalifikowanie takich utworów do twórczości w dziedzinie programów komputerowych jest uzasadnione powiązaniem funkcjonalnym z ostatecznie wytworzonym programem komputerowym i koniecznością opracowania takich utworów w procesie technologicznym tworzenia programu komputerowego. Pojęcie twórczości w dziedzinie programów komputerowych nie zostało zdefiniowane w przepisach, powinno być ono jednak interpretowane zgodnie z praktyką profesjonalnego obrotu, w którym wytworzenie programu komputerowego jest złożonym procesem technologicznym wymagającym zaangażowania specjalistów z różnych dziedzin informatyki. Dopiero łączny rezultat prac tych osób pozwala na wytworzenie programu komputerowego.

W związku z tym, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zdaniem Wnioskodawcy dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów tworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych oferowanych przez Wnioskodawcę.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.P3, w której organ stwierdził, że: sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika. Analogiczne stanowisko zostało zajęte w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR; z dnia 17 maja 2018 r., sygn. 0113- KDIPT3.4011.144.2018.2.JR czy też w interpretacji z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2. AA.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie powyższe przesłanki zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wypłacanego Honorarium Autorskiego będą spełnione. W związku z tym, Wnioskodawca uważa za zasadne ustalenie kosztów uzyskania przychodów dla Pracowników na poziomie 50% zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w odniesieniu do wypłacanego Honorarium Autorskiego – przy zachowaniu opisanego wyżej modelu ustalania, dokumentowania i rozliczania pracy twórczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/