Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11-12-2018 r. – 0112-KDIL3-3.4011.324.2018.2.DS

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez wspólnika aportem wkładu pieniężnego do nowo utworzonej spółki komandytowej

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez wspólnika aportem wkładu pieniężnego do nowo utworzonej spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, niebędącą czynnym podatnikiem VAT. Zamierza on przystąpić do niżej opisanego zamierzenia gospodarczego.

Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w przedsiębiorstwie swojego ojca – jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorca), którego przedmiotem działalności jest handel detaliczny oraz hurtowy meblami i akcesoriami ogrodowymi, przeznaczonymi do użytku domowego, dla gastronomii i hotelarstwa. Handel detaliczny towarami przedsiębiorstwa dokonywany jest na zamówienie składane przez Internet (własne oraz nabywane usługi e-commerce) lub telefonicznie. Przedsiębiorstwo handluje towarami krajowymi importowanymi z Azji oraz krajów UE.

Przedsiębiorca planuje przekształcenie swojej dotychczasowej działalności gospodarczej poprzez utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (dalej: Spółka), do której wniesie wkład niepieniężny w formie aportu, tj. przedsiębiorstwo Przedsiębiorcy, z wyłączeniem nieruchomości.

Wspólnikami Spółki, jako komandytariusze, będą Przedsiębiorca, Wnioskodawca oraz osoba trzecia. Komplementariuszem Spółki będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami będą wszyscy ww. komandytariusze.

Wnioskodawca wniesie do Spółki wkład pieniężny. Podobnie też trzeci komandytariusz oraz komplementariusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego do Spółki, będącej spółką osobową, powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?
2. Czy objęcie przez Wnioskodawcę praw korporacyjnych komandytariusza w Spółce (ogół praw i obowiązków komandytariusza), jako efekt opisanego w zdarzeniu przyszłym wniesienia środków pieniężnych na pokrycie wkładów w Spółce, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu, a w konsekwencji skutkować będzie powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki, będącej spółką osobową.

Uzasadnienie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej wkład pieniężny. W momencie wniesienia wkładu własność środków pieniężnych, stanowiących przedmiot wkładu stanie się własnością Spółki i to ona uzyska przysporzenie majątkowe z tego tytułu, w przeciwieństwie do Wnioskodawcy. Spółka komandytowa jest spółką osobową, która zgodnie z art. 8 KSH może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka, jako spółka osobowa, nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego i nie odprowadzi takowego od przyjęcia wkładu.

Wobec tego rozważyć należy, czy Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT), nie osiągnie z tego tytułu przychodu i nie będzie obowiązany do odprowadzenia PIT.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT) źródłami przychodu są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych w cytowanym przepisie wskazanych (te tu jednak nie zachodzą).

Brak jest jednak w uPIT definicji pojęcia przychodu. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Ol 755/10), „pojęcie przychodu zdefiniowano w art. 11 u.p.d.o.f. i definicja ta ma charakter generalny co oznacza, że będzie w użyciu, gdy zastosowania nie będą miały przepisy szczegółowe”.

Warto zwrócić uwagę, że postępowanie kasacyjne w tej sprawie zostało umorzone, wobec wycofania skargi kasacyjnej od tegoż wyroku przez organy podatkowe, vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2011 r. (sygn. II FSK 746/11), co potwierdza uznanie zasadności rozstrzygnięcia WSA w Olsztynie przez organy podatkowe.

Przepisy uPlT nie zawierają regulacji szczegółowej w odniesieniu do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej, brak jest zatem przepisu uPIT, który nakazywałby opodatkować tą czynność. Posługując się tezą przytoczonego wyroku WSA w Olsztynie, należy zatem odnieść się do ogólnego pojęcia przychodu, definiowanego jako wszelkie otrzymane przez podatnika przysporzenia majątkowe, uzyskane w formie pieniężnej lub niepieniężnej, mające trwały charakter i skutkujące uzyskaniem korzyści majątkowej. Przychód powstaje zatem wtedy, kiedy u podatnika powstanie przyrost majątkowy – dochód.

Ten jednak nie powstaje w omawianej czynności Wnioskodawca wnosząc wkład pieniężny do Spółki nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego i nie powstaje u niego przyrost majątkowy. Wniesienie wkładu powoduje wszak utratę prawa do władania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot wkładu. Wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje zatem u Wnioskodawcy powstaniem przychodu w ogólnym rozumieniu pojęcia przychodu, gdyż nie powstaje w tym momencie u niego żadne przysporzenie majątkowe. Dopiero uzyskanie zysku z tytułu uczestnictwa w Spółce będzie rodziło u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty PIT, co nie stanowi jednak przedmiotu niniejszego wniosku i na dodatek jest odrębną czynnością prawną.

Rozumując a contrario, warto wskazać, że ustawodawca przewidział opodatkowanie wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej i uznał, że dokonanie tej czynności stanowi podlegający opodatkowaniu przychód wnoszącego wkład niepieniężny, jednocześnie przewidując zwolnienie z zapłaty podatku PIT przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał opodatkować wniesienie wkładów pieniężnych do spółki osobowej, wprowadziłby taki przepis do uPIT, czego jednak nie uczynił, co dodatkowo potwierdza, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu PIT.

Konkludując, Wnioskodawca wskazuje, że po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki, będącej spółką osobową, a w konsekwencji nie będzie on obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2017 r. (znak 0112-KDIL3-1.4011.200.2017.AN).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Objęcie przez Wnioskodawcę praw korporacyjnych komandytariusza w Spółce (ogół praw i obowiązków komandytariusza), jako efekt opisanego w zdarzeniu przyszłym wniesienia środków pieniężnych na pokrycie wkładów w Spółce, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu i nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie.

Skutkiem wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez Wnioskodawcę będzie stanie się jej wspólnikiem, z dniem dokonania wpisu spółki do rejestru sądowego. Z tym też dniem Wnioskodawca uzyska ogół praw i obowiązków w spółce, w skład których wchodzi prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę, stanowiące źródło przychodu na podstawie art. 8 ust. 1 uPIT. Pozwala to stwierdzić, że pewne prawa korporacyjne uzyskane przez Wnioskodawcę wskutek stania się wspólnikiem spółki komandytowej pozwalają Wnioskodawcy uzyskać przychód wskutek wykonywania tych praw, ergo ich objęcia.

Ponadto spółka komandytowa jest o tyle specyficzna, że pełnię uprawnień wspólnika, tj. prawa do pełnego udziału w zysku spółki, przewidzianego w umowie spółki, zgodnie z art. 123 § 1 KSH wspólnik uzyskuje dopiero z dniem wniesienia całości umówionego wkładu, co uwydatnia odrębność i odmienność dwóch zdarzeń prawnych, jakimi są wniesienie wkładu do spółki niebędącej osobą prawną oraz objęcie w niej ogółu praw i obowiązków, co pozwala Wnioskodawcy na ich wykonywanie i czerpanie z tego przychodu. Do momentu pokrycia całości umówionego wkładu zysk wspólnika po opodatkowaniu przeznaczany jest na pokrycie wkładu.

Samo jednak objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce, co następuje wskutek wniesienia wkładu do spółki, nie stanowi dla niego źródła przychodu. Po pierwsze, zdarzenie to nie zostało uznane przez ustawodawcę za źródło przychodu. Po drugie, ustawodawca wyraźnie przewidział w art. 8 ust. 1 uPIT, że z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnicy uzyskują przychód w postaci zysku spółki. Po trzecie, w przypadku analogicznym w odniesieniu do spółek kapitałowych ustawodawca wyraźnie przewidział w art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT, że z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstaje u wspólnika przychód, którego podstawą ustalenia jest wartość wniesionego wkładu na pokrycie udziałów. Brak jest odpowiednika tej regulacji w odniesieniu do objęcia praw korporacyjnych komandytariusza w spółce komandytowej, a uPIT zawiera przecież wyraźnie odmienne regulacje opodatkowania wkładów do spółek osobowych i objęcia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych.

Pozwala to stwierdzić, że skoro ustawodawca w analogicznej sytuacji przewidział opodatkowanie (spółki kapitałowe), to brak takiej regulacji w stosunku do jej odpowiednika (spółki osobowej) stanowi wyraźnie o braku opodatkowania takiej czynności prawnej. Po czwarte, objęcie praw korporacyjnych komandytariusza, nie stanowi źródła przychodu w jego ogólnym rozumieniu. Przysporzenie majątkowe Wnioskodawca uzyska dopiero z dniem podziału zysku ze Spółki pomiędzy jej wspólników.

Inaczej oczywiście rzecz się ma w odniesieniu do objęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie komplementariuszem spółki komandytowej, jak była o tym mowa. Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Stwierdzić należy zatem, że objęcie przez Wnioskodawcę praw korporacyjnych komandytariusza w spółce, będące efektem wniesienia aportu do niej i stania się jej wspólnikiem, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu, a w konsekwencji u Wnioskodawcy nie powstanie w związku z tą czynnością obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/