Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 04-12-2018 r. - 0115-KDIT2-1.4011.343.2018.2.AS • Interpretacje z uzasadnieniem

Czy istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w branży IT, zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, zwanej dalej „ustawą PIT”), tj. m.in. programistów, testerów oprogramowania, analityków oraz inne osoby, podejmujące w ramach swoich obowiązków pracę twórczą.
Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie i dostawa rozwiązań dotyczących oprogramowania dla podmiotów związanych z transportem i turystyką: biur podróży, agentów turystycznych oraz innych.
W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, będą tworzyć unikalne produkty takie jak m.in: programy komputerowe, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy, opinie, projekty graficzne, grafikę komputerową, prezentacje, a także inne twórcze prace.
Pracownicy Wnioskodawcy tworzą unikalne dzieła stanowiące wytwór działalności twórczej m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.), zwanej dalej PrAut. Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 powyższa działalność oraz jej rezultaty (wskazane przykładowo w pkt 3 powyżej) kwalifikują się do kategorii działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, wskazanych powyżej, w ramach swoich obowiązków pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.
W zależności od zajmowanego stanowiska, pracownicy w mniejszym lub większym stopniu podejmują działalność twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT polegającą na wytwarzaniu utworów, w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych w ramach obowiązków służbowych.
W związku z powyższym, Wnioskodawca w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, na których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, wyróżni część wynagrodzenia przysługującą za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, tj. pozostającą w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem („honorarium autorskie”) oraz część należną za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych.
Wnioskodawca uwzględni rozdział kwoty miesięcznego wynagrodzenia w umowach o pracę w przypadku pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują pracę, którą cechuje twórczy charakter oraz kwalifikuje się jako działalność w zakresie programów komputerowych i innego rodzaju działalność wskazaną w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.
Wnioskodawca wyjaśnia, iż stworzył przejrzysty i jasny mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego pracownikom honorarium autorskiego, który jest bezpośrednio związany z rozporządzeniem prawami autorskimi przez pracownika. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą dokładnie określone w umowie o pracę, regulaminach i innych dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy.
Mechanizm, o którym mowa w pkt 9 powyżej, stanowi kompleksowe rozwiązanie pozwalające wyróżnić część wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (honorarium autorskie) na podstawie szeregu czynników m.in. znajomości realiów branży informatycznej oraz konieczności zatrudniania osób fizycznych w oparciu o stosunek pracy celem pozyskania takich praw autorskich. Tym samym, Wnioskodawca zgodnie z przyjętymi przez siebie zasadami, ustali wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od pracownika, a tym samym ustali dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego pracownikowi w danym miesiącu. Honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter. Ponadto, nie będzie określane w sposób hipotetyczny, w oderwaniu od faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich.
W sytuacji, gdy pracownik nie wytworzy w danym miesiącu żadnego utworu, nie otrzyma honorarium autorskiego. W takim przypadku pracownik nie przeniesie bowiem praw autorskich do utworów na pracodawcę, a tym samym nie będzie podstaw do wypłaty wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi. Wobec tego, pracownik otrzyma całość wynagrodzenia brutto określoną w umowie o pracę, jako wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, a w jego ramach nie zostanie ujęte honorarium autorskie, do którego możliwe byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.
Wnioskodawca będzie prowadził jednocześnie za pomocą własnego oprogramowania ewidencję utworów stworzonych przez pracowników w ramach działalności twórczej w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 9b PIT. Wnioskodawca zobowiąże także pracowników do dokładnego ewidencjonowania utworów wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, czy pracownik w danym miesiącu wykonał utwór, a tym samym czy na podstawie umowy o pracę uprawniony jest do otrzymania honorarium autorskiego z tego tytułu.
W przypadku nieobecności pracownika, spowodowanej bądź urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, honorarium autorskie będzie należne pracownikowi tylko w sytuacji, jeżeli w ciągu miesiąca pracy, w którym wystąpiła nieobecność, stworzył on utwór w ramach podejmowanej działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. W sytuacji gdyby jego nieobecność skutkowała brakiem wytworzenia jakiegokolwiek utworu w danym miesiącu, to wynagrodzenie autorskie nie będzie mu przysługiwało.
Wnioskodawca będzie stosował podział wynagrodzenia pracownika jedynie w stosunku do wynagrodzenia pracowniczego, tj. wynikającego z umowy o pracę, a honorarium autorskie będzie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzeniem prawami autorskimi (będzie należne pracownikowi za to rozporządzanie). Z tego powodu, honorarium autorskie nie będzie obejmowało takich składników wynagrodzenia jak premie, dodatki, wynagrodzenie za udział w szkoleniach itp.
Wnioskodawca zapewni, że umowy o pracę zawarte z pracownikami zawierać będą postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również wskażą precyzyjny mechanizm pozwalający wyróżnić w kwocie wynagrodzenia honorarium autorskie dla konkretnego pracownika w danym miesiącu, które będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowach o pracę, możliwe będzie comiesięczne określenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.
W umowach o pracę potwierdzony zostanie także obowiązek pracowników, polegający na podejmowaniu działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT w celu stworzenia utworów.
Ponadto, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach działalności twórczej i obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym miesiącu, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za honorarium autorskie. W ramach tego systemu ewidencjonowania Wnioskodawca będzie weryfikował, czy przekazane mu rezultaty prac stanowią utwory w rozumieniu PrAut oraz mogą zostać uznane za powstałe w wyniku podjęcia działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.
W powyżej opisanym zakresie, Wnioskodawca zapewni procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę, zgodnie z pkt 17 powyżej.

Wnioskodawca planuje ustalić wartość honorarium autorskiego jako kwotę wyliczaną jako procentowa wartość miesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi na danym stanowisku. Kwota honorarium autorskiego zostanie ustalona w umowie o pracę. Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych zostanie obliczona poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia kwotowej wysokości honorarium autorskiego. Wartość honorarium autorskiego pracownika na określonym stanowisku będzie odpowiadać wycenionej przez pracodawcę wartości autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych przez pracownika na danym stanowisku. Wartość ta będzie ustalona przez Wnioskodawcę przy wzięciu pod uwagę m.in. takich czynników jak rodzaj utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach, poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenie zawodowe pracowników, ocena przydatności utworów z perspektywy działalności Wnioskodawcy, stopień pracy twórczej pracowników konieczna do wytwarzania utworów oraz planowane korzyści związane z utworami stworzonymi przez pracownika.

Wieloletnie doświadczenie Wnioskodawcy w branży informatycznej oraz wiedza na temat liczby i jakości utworów tworzonych przez pracowników na poszczególnych stanowiskach, umożliwia Wnioskodawcy określenie tego, jaka część wynagrodzenia pracownika na określonym stanowisku powinna stanowić honorarium autorskie odpowiadające rzeczywistej, w ujęciu rynkowym dla pracodawcy, wartości wytworzonych przez danego pracownika utworów.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że sposób określenia wysokości honorarium autorskiego nie będzie uzależniony od czasu pracownika poświęconego na tworzenie utworu, bowiem samo poświęcenie określonej ilości czasu na wykonanie przez pracownika jego obowiązków nie świadczy o tym, że utwór powstał.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że ewidencji podlegać będą utwory wytworzone przez pracowników w danym miesiącu. W sytuacji, gdy pracownik nie wytworzy w danym miesiącu utworu, nie otrzyma on honorarium autorskiego.

Honorarium autorskie będzie jednoznacznie określone w umowie o pracę w sposób pozwalający wyliczyć dokładną, sprecyzowaną wartość kwotową. Honorarium autorskie będzie bowiem stanowiło procentową część wynagrodzenia zasadniczego, stanowiącego całość wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, co zostanie w jasny sposób wskazany w umowie o pracę. Tym samym honorarium autorskie zostanie ustalone w umowie o pracę w sposób kwotowy (jako procent całości wynagrodzenia zasadniczego).

Kwota honorarium autorskiego zostanie ustalona tak, aby odpowiadać wycenionej przez pracodawcę wartości autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych przez pracownika na danym stanowisku. Wartość ta będzie ustalona przez Wnioskodawcę przy wzięciu pod uwagę m.in. takich czynników jak rodzaj utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach, poziom wiedzy specjalistycznej, ocena przydatności utworów z perspektywy działalności Wnioskodawcy, stopień pracy twórczej pracowników konieczna do wytwarzania utworów oraz planowane korzyści związane z utworami stworzonymi przez pracownika.

Honorarium autorskie będzie określone łącznie za wszystkie utwory do których przeniesiono majątkowe prawa autorskie w danym miesiącu za które pracownik otrzymuje wynagrodzenie.

Określenie stałej wysokości honorarium autorskiego w danym miesiącu bez dokonywania indywidualnej wyceny każdego stworzonego utworu po jego opracowaniu, koresponduje ze stałą i utrwaloną praktyką występującą w wielu branżach, w których dochodzi do rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów. Zwykle bowiem, wysokość wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich jest szacowana z góry, po określeniu zakresu prac i ustaleniu jakie utwory będą stworzone, na co obie strony stosunku prawnego wyrażają zgodę, akceptując warunki umowy i konkretną kwotę wynagrodzenia za przeniesienie praw do powstałych w ramach prac utworów.

W przypadku umów o pracę przyjęte podejście jest właściwe, szczególnie że Wnioskodawca posiada dokładną wiedzę na temat zakresu obowiązków pracowników i tworzonych przez nich utworów, co umożliwia mu ustalenie adekwatnej wartości honorarium za rozporządzanie prawami do tych utworów dla konkretnych pracowników.

Powyższe potwierdzać będzie także fakt, że podpisując umowę o pracę bądź aneks do umowy o pracę, pracownicy będą akceptować honorarium autorskie w nich określone. Wnioskodawca nie wyklucza, iż honorarium autorskie będzie mogło ulec zmianie w przypadkach, kiedy wzięcie pod uwagę czynników określonych powyżej doprowadzi Wnioskodawcę do wniosku o konieczności jego modyfikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia przysługującego za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników (honorarium autorskiego) opisanego przez Wnioskodawcę, istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do części wynagrodzenia pracowników, stanowiącej honorarium autorskie, wyodrębnionej w sposób opisany we wniosku, możliwe będzie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, tj. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, a do pozostałej części zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT.

„Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. Do takich kosztów stosuje się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy”.

Dodatkowo w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przepisy prawa, a zwłaszcza art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, nie wskazują metod czy sposobu ustalenia wysokości honorarium autorskiego, do którego znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, jak również nie precyzują, czy konieczne jest wyliczanie honorarium autorskiego dla konkretnego utworu, czy też możliwe jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego dla wszystkich utworów stworzonych w danym miesiącu. Przepis ten bowiem nie odwołuje się do pojęcia „utworu”, lecz do „przychodów z tytułu rozporządzania prawami autorskimi”, które mogą być należne za przeniesienie praw do kilku czy kilkunastu utworów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że ww. przepis wskazuje jedynie na konieczność zapewnienia, aby 50% koszty uzyskania przychodu stosowane były do konkretnej kwoty przychodu z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, bez wskazywania czy przychód ten należny jest za rozporządzenie prawami do jednego czy kilku utworów.

Natomiast kwestia ustalenia wysokości honorarium, w tym sposób i procedura jej ustalenia, jest wyłączną decyzją płatnika i powinna wynikać z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem. Powyższe stanowisko zostało już dwukrotnie potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w wypowiedziach:

Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, Pana Pawła Cybulskiego z dnia 4 czerwca 2018, w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22075, oraz
Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, Pana Pawła Gruzy z dnia 30 lipca 2018, w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22980.

W obu tych pismach Ministerstwo Finansów potwierdziło, że to na płatniku spoczywa obowiązek ustalenia wysokości honorarium autorskiego, odwołując się zwłaszcza do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt. III SA/Va 2134/14, zgodnie z którym kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu. Jak słusznie stwierdził Sąd (i co zostało podkreślone przez Ministerstwo w obu odpowiedziach na interpelację): „Podkreślić bowiem trzeba, że tego rodzaju koszty są stosowane – w nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy – za rozporządzenie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy i oczywiście stworzenie (opracowanie) tego utworu wymaga czasu, a więc to strony umowy o pracę muszą określić jaką część wynagrodzenia uznają za odpowiednią za opracowanie tego utworu i rozporządzenie tymi prawami.” Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że skoro kwestii tych nie regulują przepisy podatkowe, to w gestii stron stosunku pracy pozostaje ustalenie „odpowiedniej” wysokości honorarium autorskiego.

Uzupełniając powyższe argumenty trzeba pamiętać, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 Prawo Przedsiębiorców „przedsiębiorca może być zobowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa”. Jak wskazano powyżej, brak jest przepisów nakazujących przedsiębiorcy i pracownikowi przyjęcie określonej metody ustalania wysokości honorarium autorskiego celem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym na Wnioskodawcę nie może zostać nałożony obowiązek stosowania tylko jednej, konkretnej metody.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca ma świadomość, iż konieczne jest określenie tej wysokości w sposób rynkowy, jasny i przejrzysty, a także na podstawie konkretnych, zaakceptowanych przez obie strony stosunku pracy – pracodawcę i pracownika – postanowień umów o pracę. Wnioskodawca zapewni powyższe w rzetelny sposób.

Podsumowując, biorąc pod uwagę treść przepisów prawa, także ich wykładnię dokonaną przez Ministra Finansów, sądy administracyjne, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, Wnioskodawca zapewni, aby 50% koszty uzyskania przychodu były stosowane wyłącznie do honorarium autorskiego należnego za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, które zostanie ustalone precyzyjnie, jasno i jednoznacznie poprzez wyodrębnienie go w wynagrodzeniu pracowniczym. Wykonawca spełni także pozostałe wymogi określone w przepisach prawa, zwłaszcza w zakresie ewidencjonowania utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Wskazać ponadto należy, że od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca ograniczył stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do określonych rodzajów działalności twórczej.

I tak w myśl art. 22 ust. 9b ustawy (w brzmieniu na dzień złożenia wniosku) przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
produkcji audialnej i audiowizualnej;
działalności publicystycznej;
działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
działalności konserwatorskiej;
prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
plastyczne;
fotograficzne;
lutnicze;
wzornictwa przemysłowego;
architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
muzyczne i słowno-muzyczne;
sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie do treści art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych należy podkreślić, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Spółka określi je jako procentową wartość miesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi na danym stanowisku pracy łącznie za wszystkie utwory do których przeniesiono majątkowe prawa autorskie, przy wzięciu pod uwagę m.in. takich czynników jak rodzaj utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach, poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenie zawodowe pracowników, oceny przydatności utworów z perspektywy działalności Wnioskodawcy, stopień pracy twórczej pracowników koniecznej do wytwarzania utworów oraz planowane korzyści związane z utworami stworzonymi przez pracownika.

Metoda ta nie prowadzi bowiem do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Spółkę, a tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie stałej wysokości honorarium autorskiego, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez Pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/