Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14-11-2018 r. – S-ILPB2/4511-1-289/15/18-S/JK

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-289/15-2/WM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Zainteresowany jako pracownik sfery budżetowej (pracownik naukowo-dydaktyczny), oddelegowany do ośrodka zagranicznego w celu wykonania powierzonego zadania (projekt badawczy), może być traktowany jako pracownik wykonujący zagraniczną podróż służbową, który – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT wraz z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2012 r. i ma prawo do dziennej diety oraz zwrotów niektórych kosztów, spośród których najważniejszym są koszty noclegów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 czerwca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-289/15-2/WM wniósł w dniu 2 lipca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 28 lipca 2015 r. nr ILPB2/4511-2-60/15-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 czerwca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-289/15-2/WM złożył skargę z 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1714/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 czerwca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-289/15-2/WM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1714/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 10 marca 2016 r. nr ILRP-46-53/16-2/AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1567/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jestem adiunktem naukowo-badawczym na Wydziale X Politechniki. Zainteresowany zgłoszony został do ogłoszonej 9 maja 2013 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (…) edycji konkursu „(…)”, którego celem jest umożliwienie młodym naukowcom zatrudnionym na polskich uczelniach, bądź w jednostkach badawczych, realizacji badań naukowych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie.

Dnia 20 grudnia 2013 decyzją nr x Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi X środki finansowe w kwocie 435 600 zł, przeznaczone na finansowanie uczestnictwa Zainteresowanego w programie „(…). Na podstawie powyższej decyzji 29 stycznia 2014 r. zawarta została umowa nr y pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Politechniką, której przedmiotem było finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy, obejmującego udział w realizacji projektu badawczego pt. „z”. Projekt realizowany jest w (…) we Francji. W zawartej umowie postanowiono również, że będzie ona realizowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „(…)” (M. P. poz. 254) i ogłoszeniu o konkursie w ramach programu pod nazwą „(…) z dnia 9 maja 2013 r.

W celu realizacji ww. umowy z 29 stycznia 2014 r. Politechnika zawarła z Zainteresowanym 18 lipca 2014 r. odrębną umowę o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez Politechnikę od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach programu „(…)” – (…) edycja. Przedmiot umowy został określony podobnie jak w umowie zawartej pomiędzy Uczelnią a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W celu realizacji umowy Pracodawca (tj. Politechnika) skierował Wnioskodawcę na długoterminowy wyjazd zagraniczny do (…) we Francji w okresie od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2016 r.

Na okres oddelegowania Wnioskodawca otrzymał urlop bezpłatny.

Zgodnie z wyżej wymienionymi umowami przyznano Zainteresowanemu środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem Wnioskodawcy oraz Jego rodziny w zagranicznym ośrodku badawczym oraz kosztów podróży wyżej wymienionych pomiędzy miejscem zamieszkania oraz miejscem realizacji projektu badawczego. Przyznane finansowanie rozłożone zostało na poszczególne lata:

• 2014 r. – 75 100 zł, w tym koszty pobytu 67 600 zł i koszty podróży 7 500 zł;
• 2015 r. – 217 800 zł, w tym koszty pobytu 202 800 zł i koszty podróży 15 000 zł;
• 2016 r. – 142 700 zł, w tym koszty pobytu 135 200 zł i koszty podróży 7 500 zł.

Jednakże, z powodów losowych, pobyt rodziny Zainteresowanego (żona oraz syn) w ośrodku zagranicznym nie był możliwy od początku realizacji stażu, dlatego też, przyznana kwota na 2014 r. została pomniejszona, a zmiany te zostały wprowadzone do zawartych wcześniej umów na podstawie stosownych aneksów.

Zgodnie z wyżej wymienionymi umowami Wnioskodawca otrzymał od Politechniki przekazane jej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe w kwocie 54 500 zł, pomniejszone o wysokość podatku dochodowego. Środki te pokrywały koszty pobytu oraz podróży w pierwszym okresie, czyli od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Pozostałe środki finansowe będą przekazywane zgodnie z harmonogramem zawartym w wyżej wymienionych umowach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazane Wnioskodawcy w ramach trzeciej edycji programu „(…)” środki na finansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, w celu realizacji powierzonego projektu badawczego, w latach podatkowych 2014, 2015 i 2016, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie „należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej”, natomiast nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w wyżej wymienionym rozporządzeniu – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako pracownik sfery budżetowej (pracownik naukowo-dydaktyczny), oddelegowany do ośrodka zagranicznego w celu wykonania powierzonego zadania (projekt badawczy), może być traktowany jako pracownik wykonujący zagraniczną podróż służbową, który – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT wraz z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2012 r. – ma prawo do dziennej diety oraz zwrotów niektórych kosztów, spośród których najważniejszym są koszty noclegów.

W opinii Zainteresowanego, podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 12 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 309/11), który stwierdził, że naukowcy otrzymujący dofinansowanie w ramach programu „Wparcie międzynarodowej mobilności naukowców”, mogą uznać, że otrzymane przez nich dofinansowanie jest wolne od podatku do wysokości należności, które zostałyby im przyznane, gdyby odbywali podróż służbową jako pracownicy sfery budżetowej. Podstawą do wydania werdyktu był art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. Również wyrok WSA w Krakowie z 9 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 281/13), wskazuje na możliwość skorzystania przez podatnika z częściowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1714/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r sygn. akt II FSK 1567/16.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przytoczony wyżej przepis nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się – co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1714/15 – do pojęcia podróży służbowej zawartego w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W myśl art. 77⁵ § 1 ww. kodeksu, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008r. sygn. akt: I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr 11-12,poz. 134).

Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. (…) Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Wnioskodawca został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku naukowym przez zatrudniającą go uczelnię na mocy odrębnej umowy. Zainteresowany przez cały czas realizacji projektu musiał pozostawać w stosunku pracy z kierującą go Uczelnią. Na czas pobytu za granicą Wnioskodawcy udzielono bezpłatnego urlopu naukowego. Z umowy wynikało, że delegowany miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny.

Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych za granicą odpowiadają – w opinii składu orzekającego zawartej w ww. judykacie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1714/15 – warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Zainteresowany został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia.

Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej.

Przyjęciu powyższej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Wnioskodawcy udzielono częściowo bezpłatnego urlopu. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę.

Zgodnie bowiem z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych.

Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia, wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu „(…)”.

Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Wnioskodawca nadal pozostaje w stałym zatrudnieniu – jest pracownikiem – a zatem spełniona została przesłanka wskazana w przepisie art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, aby urlop bezpłatny pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Dodatkowo z opisanego stanu faktycznego – co zaakcentował WSA we Wrocławiu w ww. wyroku – wynika, że wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami, jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na Uczelni. Wnioskodawca otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu „(…)” i został zobowiązany do wykonywania określonych obowiązków, m.in. do składania sprawozdań z przebiegu projektu. Pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nie składanie sprawozdań mogło skutkować obowiązkiem zwrotu tych środków. Bez udzielenia urlopu bezpłatnego nie było by możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższą konstatację wynikającą ze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartego w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1714/16, który to wyrok w pełni zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1567/16 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego zdarzenia faktycznego za podróż służbową, tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego. Powyższe skutkuje możliwością zastosowania dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co z kolei implikuje do stwierdzenia, że przekazane Wnioskodawcy w ramach trzeciej edycji programu „(…)” środki na finansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, w celu realizacji powierzonego projektu badawczego, w latach podatkowych 2014, 2015 i 2016, korzystają – do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – ze zwolnienia przedmiotowego, o którym traktuje ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/