Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13-11-2018 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.468.2018.ID

Obowiązki płatnika wynikające z zawarcia umów zleceń z obywatelami Ukrainy

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. X spółka z o.o. złożyła w Y Urzędzie Skarbowym w K. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Na podstawie art. 15-17 i art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Naczelnik Y Urzędu Skarbowego w K. przy piśmie z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.), przekazał ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej do załatwienia zgodnie z właściwością.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 oraz 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 18 października 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.468.2018.2.ID, (doręczonym w dniu 22 października 2018 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 6 listopada 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 października 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Spółka – agencja zatrudnienia – jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium RP. Agencja pracy planuje zatrudnienie zleceniobiorców do prac przy produkcji różnego rodzaju wyborów na podstawie umowy cywilnoprawnej (zlecenie).

Zleceniobiorca przed podpisaniem umowy przedstawi certyfikat rezydencji podatkowej, który określa miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych na Ukrainie, wydany przez właściwy dla miejsca zamieszkania urząd skarbowy Ukrainy oraz oświadczenie o tym, że centrum jego życiowych interesów, czyli miejsce zamieszkania, rodzina i źródło dochodu znajduje się na Ukrainie.

Zleceniobiorca będzie przebywać na terenie RP okres nieprzekraczający 180 dni w roku.

Zleceniobiorca nie posiada na terytorium RP stałego miejsca zamieszkania lub stałej placówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy agencja zatrudnienia X sp. z o.o., jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek rozliczenia tego podatku na terenie RP?

Zdaniem Wnioskodawczyni, agencja zatrudnienia nie ma obowiązku pobierania podatku dochodowego od osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania lub stałej placówki na terenie RP z działalności o samodzielnym charakterze, przy czym osoby te mają udokumentowane dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na Ukrainie, ponieważ na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 29 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w danym przypadku niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania do celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z kolei na podstawie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z dnia 26 maja 1994 r.) dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, jeśli osoba ta nie dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Ustawa ta wprowadza – jako odstępstwa od generalnej zasady samoobliczenia podatku przez podatnika – system poboru podatku (zaliczek na podatek) przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Jak wynika z tych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

1. określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
2. określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Ponadto, w określonych przez ustawodawcę sytuacjach wypłaty należności na rzecz podatnika lub realizacji świadczeń na rzecz podatnika, na podmiotach dokonujących tych wypłat lub świadczeń ciążą obowiązki o charakterze informacyjnym (np. art. 39 ust. 3, art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli m.in. osoby prawne i ich jednostki organizacyjne) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

„Tytuły określone w art. 29”, o których mowa w cytowanym przepisie to m.in. przychody z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym w art. 13 pkt 8) uzyskane na terytorium Polski przez osoby, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Powołane regulacje art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odnosi się art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczą przychodów z działalności wykonywanej osobiście (tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Do tej kategorii ustawodawca zalicza m.in. – wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

Ogólne określenie „przychodów” zawiera przy tym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30 f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to osoby, które nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 ust. 1a ustawy, czyli:

1. nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) ani
2. nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby te są objęte tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym – podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 2);
2. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (art. 3 ust. 2b pkt 7). Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

W sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku, Spółka – agencja zatrudnienia – jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium RP. Agencja pracy planuje zatrudnienie zleceniobiorców do prac przy produkcji różnego rodzaju wyborów na podstawie umowy cywilnoprawnej (zlecenie).

Wobec powyższego, przychody uzyskiwane przez zleceniobiorców (osoby świadczące usługi) z tytułu prac wykonywanych na podstawie ww. umów mieszczą się w kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prace, które będą realizowane przez zleceniobiorców, będą wykonywane na terytorium Polski. Oznacza to, że wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom przez Wnioskodawczynię będą ich przychodami osiągniętymi na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, omawiane przychody zleceniobiorców będą objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Jednocześnie, przedmiotowe przychody spełniają warunki uznania ich za przychody w oparciu o art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni – jako osoba prawna dokonująca wypłat lub stawiająca do dyspozycji podatników pieniądze lub wartości pieniężne z tytułów określonych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, wynikający z art. 41 ust. 4 tej ustawy. Innymi słowy, ustawa nakłada na Wnioskodawczynię obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym.

Przechodząc do kwestii prawidłowego sposobu wykonania przez Wnioskodawczynię obowiązków płatnika należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zleceniobiorca przed podpisaniem umowy przedstawi certyfikat rezydencji podatkowej, który określa miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych na Ukrainie, wydany przez właściwy dla miejsca zamieszkania urząd skarbowy Ukrainy oraz oświadczenie o tym, że centrum jego życiowych interesów, czyli miejsce zamieszkania, rodzina i źródło dochodu znajduje się na Ukrainie. Zleceniobiorca będzie przebywać na terenie RP okres nieprzekraczający 180 dni w roku. Zleceniobiorca nie posiada na terytorium RP stałego miejsca zamieszkania lub stałej placówki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269, z późn. zm.), dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Ukrainie) osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Ukrainie), chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce) dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Polsce), jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, zleceniobiorcy będą wykonywać pracę przy produkcji różnego rodzaju wyrobów. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, zleceniobiorcy nie posiadają na terytorium RP stałego miejsca zamieszkania lub stałej placówki. Wobec tego, stosownie do art. 14 ust. 1 polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu opodatkowania, ich dochody z wykonywania umów zlecenie, jako dochody z innej działalności o samodzielnym charakterze podlegają opodatkowaniu tylko w Ukrainie. W Polsce są zwolnione od opodatkowania.

W odniesieniu do wypłacanych lub stawianych do dyspozycji należności z tytułu opisanych umów zlecenia, Spółka jako płatnik, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinna więc pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 14 ust. 1 polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że na płatnikach, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciążą następujące obowiązki o charakterze informacyjnym:

1. obowiązek przesłania do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, rocznych deklaracji, według ustalonego wzoru (PIT-8AR) – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (art. 42 ust. 1a ustawy);
2. obowiązek przesłania podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania:
   • imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru (IFT-1R) w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 (art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy);
   • imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru (IFT-1) na pisemny wniosek podatnika – w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku (art. 42 ust. 4 ustawy).

Co istotne, ww. informacje sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29, zgodnie z art. 42 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, wskazane obowiązki o charakterze informacyjnym ciążą na Spółce jako płatniku w odniesieniu do opisanych umów zlecenia.

Zatem, w odniesieniu do dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zleceniobiorców mających miejsce zamieszkania na Ukrainie, dokumentujących ten fakt ukraińskimi certyfikatami rezydencji podatkowej – niezależnie od długości ich pobytu w Polsce w roku podatkowym – podlegają one opodatkowaniu tylko na Ukrainie, zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro zleceniobiorcy przedstawili Wnioskodawczyni certyfikat rezydencji podatkowej określający miejsce ich zamieszkania na Ukrainie, to Wnioskodawczyni nie będzie obowiązana do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od wypłacanego im wynagrodzenia, jednakże będą ciążyć na Niej obowiązki o charakterze informacyjnym, tj. obowiązek przesłania podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru (IFT-1R) w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 (art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy) oraz imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru (IFT-1) na pisemny wniosek podatnika – w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku (art. 42 ust. 4 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/