Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31-10-2018 r. – 0113-KDIPT2-2.4011.465.2018.1.EC

Opodatkowanie środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawczyni otrzymuje środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2016-2019 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Mobilność Plus” – IV edycja (dalej: Program). Wnioskodawczyni w ramach Programu została skierowana przez … do udziału w badaniach naukowych i pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku …. Badania i prace rozwojowe, które Wnioskodawczyni prowadzi w Ośrodku mają ścisły związek z obowiązkami wykonywanymi przez Wnioskodawczynię na Uniwersytecie. Na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym Wnioskodawczyni otrzymała od Uniwersytetu określone z góry kwoty. „Mobilność Plus” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. Zgodnie z komunikatami, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych, prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych, pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie, w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduję się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być:

1. młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2. uczestnik studiów doktoranckich.

Wnioskodawczyni – pracownik Uniwersytetu zatrudniony na podstawie umowy o pracę, spełnia pierwsze z ww. kryteriów. W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

1. Uniwersytet zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus – IV edycja”, na podstawie której Ministerstwo przekazało Uniwersytetowi środki na finansowanie pobytu Wnioskodawczyni w Ośrodku;
2. Wnioskodawczyni zawarła z Uniwersytetem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawczyni w Ośrodku, w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowach tych postanowiono, że środki finansowe przekazane Wnioskodawczyni są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawczyni oraz Jej rodziny. W sposób precyzyjny określono termin początkowy i końcowy pobytu Wnioskodawczyni w Ośrodku. Wnioskodawczyni na podstawie ww. umów jest m.in. zobowiązana do przekładania rocznych i końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. W ten sposób Uniwersytet (a także Ministerstwo) zapewnia sobie kontrolę nad wykonywaniem przez Wnioskodawczynię obowiązków nałożonych ww. umowami. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do ich zwrotu. Wnioskodawczyni realizuje badania zgodnie z misją i zadaniami Uniwersytetu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki finansowe, które Wnioskodawczyni otrzymuje w ramach programu „Mobilność Plus” korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki finansowe, które Wnioskodawczyni otrzymuje w ramach programu „Mobilność Plus” korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: updof), gdyż opisany powyżej wyjazd i pobyt Wnioskodawczyni w zagranicznym Ośrodku, w ramach programu Mobilność Plus, należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez pracownika, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof. Tym samym, środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni na pokrycie kosztów podróży i kosztów Jej pobytu w zagranicznym Ośrodku powinny być, na mocy powołanego wyżej przepisu, zwolnione z podatku dochodowego, do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy: & 61485; diet (stawka dzienna), & 61485; udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego & 61485; udokumentowanego kosztu noclegów, obliczonego z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Należy wskazać, że celem programu pod nazwą „Mobilność Plus” jest umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych, pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu, a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem, o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych Jej w ramach programu „Mobilność Plus” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof. W myśl powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej, na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W przypadku pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a) updof, należy odwołać się do art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm). Przepis ten stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową Przyjmując za powyższym przepisem, podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana:

1. poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy,
2. na polecenie pracodawcy,
3. w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania,
4. i w określonym czasie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisany w zdarzeniu przyszłym wyjazd i pobyt w Ośrodku zagranicznym, należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez Wnioskodawczynię. O służbowym charakterze podróży odbywanej przez Wnioskodawczynię, świadczą następujące okoliczności:

• Wnioskodawczyni została skierowana przez Uniwersytet do udziału w badaniach naukowych opisanych w umowie;

• Wnioskodawczyni jest zobowiązana do udziału w programie „Mobilność Plus”, a konkretnie do udziału w określonym programie badawczym;

• Wnioskodawczyni jest pracownikiem Uniwersytetu zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i musi pozostawać w stosunku pracy przez cały okres pobytu w zagranicznym ośrodku.

Pozostawanie w stosunku zatrudnienia z Uniwersytetem jest warunkiem korzystania ze świadczeń pieniężnych przyznanych Wnioskodawczyni na pokrycie kosztów wyjazdu:

• jest to wyjazd poza miejscowość, w której mieści się siedziba Pracodawcy tj. Uniwersytetu oraz miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni;

• czas wyjazdu tj. termin początkowy i końcowy wyjazdu został z góry precyzyjnie określony;

• Wnioskodawczyni jest zobowiązana składać Uniwersytetowi stosowne sprawozdania, pozwalające kontrolować Uniwersytetowi wywiązywanie się przez Wnioskodawczynię z powierzonych obowiązków;

• prowadzenie badań naukowych, także we współpracy z zagranicznymi ośrodkami naukowymi, mieści się w zakresie misji i zadań Uniwersytetu, a Uniwersytet realizuje te zadania poprzez swoich pracowników;

• środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni w związku z wyjazdem do Ośrodka przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków (diety) oraz na pokrycie kosztów podróży & 61485; Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zwrócić Uniwersytetowi przyznane Jej środki finansowe w odpowiedniej części, gdyby wykorzystała je w sposób niezgodny z umową;

• badania i prace rozwojowe, które Wnioskodawczyni będzie prowadziła w Ośrodku, mają ścisły związek z zadaniami realizowanymi przez Wnioskodawczynię w Instytucie i powierzonymi na podstawie umowy o pracę.

Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie „Mobilność Plus” należy zatem uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Wnioskodawczyni została wyznaczona do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, ma wykonywać określone przez umowy zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas, poza miejscem zamieszkania. Udział Wnioskodawczyni w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży, skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof. O służbowym charakterze podróży odbytej przez Wnioskodawczynię świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych, wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, w tym Uniwersytetów, które to zadania wykonywane są przez Uniwersytet, za pomocą pracowników Uniwersytetu. Tym samym, Wnioskodawczyni część środków, które otrzyma w ramach programu „Mobilność Plus”, powinna rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla Hiszpanii, i do ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof. Na marginesie należy wskazać, że przychód, który Wnioskodawczyni otrzyma w ramach programu będzie przychodem ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 updof. Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. Przychodami są określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę „wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika” oraz „świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Formuła użyta przez ustawodawcę w cytowanym przepisie jest więc bardzo szeroka i praktycznie pozwala zakwalifikować każde świadczenie otrzymane przez pracownika od pracodawcy jako świadczenie ze stosunku pracy. Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami warunkującymi możliwość zakwalifikowania danego świadczenia jako świadczenia ze stosunku pracy, jest przede wszystkim związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy oraz okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy również osoba niezwiązana z pracodawcą. Nie ma przy tym znaczenia z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników.

Stanowisko przedstawione powyżej obecnie nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne, a także przez Ministra Finansów. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa, w prowadzonej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego korespondencji wskazano, że dotychczasowe stanowisko wyrażane zarówno przez Ministerstwo Finansów jak i Krajową Informację Skarbową (wcześniej przez Biura Krajowej Informacji Podatkowej), w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych nie znalazło potwierdzenia w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zarówno w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku. Składy orzekające mają ugruntowany pogląd co do kwalifikacji przedmiotowych środków do źródła przychodu. Powszechnie uznają, że jeżeli beneficjentem środków jest pracownik naukowy, to otrzymane od jego pracodawcy (uczelni, Uniwersytetu Badawczego, PAN) środki, stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powszechnej opinii wyrażonej w wyrokach sadów administracyjnych odnośnie kwalifikowania środków z programu „Mobilność Plus” należy uznać, że zasadne jest zróżnicowanie źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy beneficjentem tych środków finansowych jest pracownik naukowy, czy uczestnik studiów doktoranckich. Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła wypłaty, stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Stąd też otrzymywane przez pracownika naukowego od macierzystego zakładu pracy (uczelni, Uniwersytetu Naukowego, PAN) środki z programu „Mobilność Plus”, mimo że otrzymywane są na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, można uznać za stanowiące przychód ze stosunku pracy, ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Chodzi tu o stosowanie pracowniczych kosztów uzyskania przychodów, jak również podlegania składkom na ubezpieczenia społeczne. W przypadku natomiast doktorantów, których nie łączy stosunek pracy z wypłacającym środki z programu „Mobilność Plus”, środki te tak jak dotychczas, powinny być kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach programu „Mobilność Plus”, obecnie w Centralnej Bazie Wyroków Sądów Administracyjnych za dominujący należy uznać pogląd o stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika (lit. a) oraz diet i innych należności z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b). Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyjął argumentację Ministra Finansów i zaakceptował przedstawioną propozycję, aby do środków z programu „Mobilność Plus” otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych, stosować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, a także powołane orzecznictwo, należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. … …, …. …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/