Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30-10-2018 r. – 0112-KDIL3-1.4011.396.2018.1.KF

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z planowanym rozwojem na rynkach zagranicznych Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres swojej działalności o kod PKD 88.10.Z – pomoc społeczną bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. W tym zakresie spółka planuje świadczyć usługi na terenie Niemiec. Spółka nie posiada na terytorium Niemiec zakładu, oddziału, ani też żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W celu realizacji usług spółka planuje zlecać ich wykonanie osobom fizycznym (zwanym dalej „Opiekunowie”) posiadającym doświadczenie w opiece nad ludźmi niedołężnymi i w podeszłym wieku oraz delegować te osoby do Niemiec. Opiekunowie zamieszkują na stałe w Polsce, tutaj jest ich centrum interesów gospodarczych i osobistych. Nie dysponują za granicą (na terytorium Niemiec) stałą placówką, za pośrednictwem której wykonują swoją działalność zarobkową i której można byłoby przypisać dochody.

Charakter planowanej usługi opiekuńczej oraz czynności wykonywanych przez opiekunów, tj. samodzielność świadczenia usług i brak bezpośredniego nadzoru zleceniodawcy, brak ciągłości zleceń i relatywnie krótkie okresy realizacji poszczególnych usług sprawiają, że najdogodniejszą formą zatrudnienia będą umowy zlecenie.

Opiekunowie będą zatrudniani na kilkumiesięczne okresy, po powrocie do Polski będą ponownie delegowani na teren Niemiec na podstawie umów zlecenie do klientów spółki. Opiekunowie będą świadczyć usługi w konkretnym gospodarstwie domowym, w którym zamieszkuje osoba objęta opieką. Łączne okresy pobytu opiekunów na terenie Niemiec w ciągu 12 kolejnych miesięcy będą prawdopodobnie przekraczać 183 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom delegowanym na terytorium Niemiec w celu świadczenia usług opiekuńczych podlegać będą opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce bez względu na długość okresu pobytu zleceniobiorców na terenie Niemiec?
2. Czy na spółce, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń uzyskanych z tytułu umów zleceń realizowanych na terenie Niemiec wyłącznie do polskiego systemu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako płatnik podatku dochodowego, podatek dochodowy od wynagrodzeń z tytułu zawartych ze zleceniobiorcami umów zleceń powinna odprowadzać do polskiego systemu podatkowego.

W ocenie spółki, biorąc pod uwagę art. 14 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podatek dochodowy należy w opisanym wyżej przypadku odprowadzać wyłącznie do polskiego systemu fiskalnego. Przepis ten stanowi bowiem, że „Dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie…”. Praca opiekunów delegowanych do Niemiec ma charakter działalności wykonywanej samodzielnie, zatrudnione osoby posiadają miejsce zamieszkania na terenie RP, a na terenie kraju delegowania nie dysponują placówką, której można by przypisać dochody.

Ponadto art. 22 1) przywołanej umowy bilateralnej stanowi, że „Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie”.

Spółka w przypadku zleceniobiorców delegowanych na teren Niemiec nie będzie uwzględniać „zasady 183 dni”, która wynika z art. 15 wspomnianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przebywanie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu ma zastosowanie w przypadku pracowników, tj. osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, nie ma natomiast znaczenia dla osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do postanowień art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że w związku z planowanym rozwojem na rynkach zagranicznych Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres swojej działalności o kod PKD 88.10.Z – pomoc społeczną bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. W tym zakresie spółka planuje świadczyć usługi na terenie Niemiec. Spółka nie posiada na terytorium Niemiec zakładu, oddziału, ani też żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności. W celu realizacji usług spółka planuje zlecać ich wykonanie osobom fizycznym posiadającym doświadczenie w opiece nad ludźmi niedołężnymi i w podeszłym wieku oraz delegować te osoby do Niemiec. Opiekunowie zamieszkują na stałe w Polsce, tutaj jest ich centrum interesów gospodarczych i osobistych. Nie dysponują zagranicą (na terytorium Niemiec) stałą placówką, za pośrednictwem której wykonują swoją działalność zarobkową i której można byłoby przypisać dochody. Charakter planowanej usługi opiekuńczej oraz czynności wykonywanych przez opiekunów, tj. samodzielność świadczenia usług i brak bezpośredniego nadzoru zleceniodawcy, brak ciągłości zleceń i relatywnie krótkie okresy realizacji poszczególnych usług sprawiają, że najdogodniejszą formą zatrudnienia będą umowy zlecenie. Opiekunowie będą zatrudniani na kilkumiesięczne okresy, po powrocie do Polski będą ponownie delegowani na teren Niemiec na podstawie umów zlecenie do klientów spółki. Opiekunowie będą świadczyć usługi w konkretnym gospodarstwie domowym, w którym zamieszkuje osoba objęta opieką. Łączne okresy pobytu opiekunów na terenie Niemiec w ciągu 12 kolejnych miesięcy będą prawdopodobnie przekraczać 183 dni.

W stosunku do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taka placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 cyt. Umowy, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

Z okoliczności przedstawionych w treści wniosku wynika, że Opiekunowie zamieszkują na stałe w Polsce, tutaj jest ich centrum interesów gospodarczych i osobistych. Nie dysponują zagranicą (na terytorium Niemiec) stałą placówką, za pośrednictwem której wykonują swoją działalność zarobkową i której można byłoby przypisać dochody.

Zatem, przychód osiągany przez Opiekunów z tytułu ww. umów zleceń będzie podlegał – stosownie do uregulowań ww. Umowy – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji Opiekunów, tj. w Polsce.

Bez znaczenia w tym aspekcie sprawy pozostaje okoliczność, wskazana przez Wnioskodawcę, że łączne okresy pobytu Opiekunów na terenie Niemiec w ciągu dwunastu kolejnych miesięcy będą często przekraczać 183 dni, ponieważ, to czy pobyt podatnika przekroczy czy nie przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej (art. 15 umowy polsko-niemieckiej), a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 14 umowy polsko-niemieckiej.

Zatem przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (Wnioskodawcy) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych Opiekunom wykonującym umowę zlecenia należy zaakcentować, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z treści wniosku nie wynika, aby Opiekunowie wykonujący usługi opieki nad osobami starszymi w Niemczech, wykonywali je na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem można przyjąć, że są osobami, które uzyskują przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w ww. przepisie.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje, że na podmiotach, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1a ww. ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 42 ust. 1 cyt. ustawy).

Podsumowując, w świetle powołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacane Opiekunom delegowanym na terytorium Niemiec w celu świadczenia usług opiekuńczych podlegać będzie opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce, bez względu na długość okresu pobytu Opiekunów na terenie Niemiec. Jednocześnie na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń do właściwego urzędu skarbowego w Polsce.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/